Las ganancias patrimoniales generadas por cambio de residencia fiscal se imputan al último período impositivo de tributación en el IRPF, conforme al artículo 95 bis de la LIRPF (vigente desde 1.1.2015), sin aplicación del diferimiento del artículo 81.3 LIS. La imputación procede cuando concurren: residencia fiscal previa durante al menos 10 de los 15 períodos anteriores, y bien valor de mercado conjunto superior a 4 millones de euros, bien participación superior al 25% con valor unitario superior a 1 millón de euros. Las ganancias integran la renta del ahorro con liquidación complementaria sin sanciones ni intereses.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior, con número V0251-16, a cuyos hechos se remite íntegramente con algún matiz. Reproducimos a continuación los hechos de la consulta ampliada.
"La persona física consultante pretende trasladarse a México por motivos laborales en el ejercicio 2015, por lo que perderá su condición de residente fiscal en España a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, es intención del consultante adquirir de nuevo la condición de contribuyente del IRPF con anterioridad a 31 de diciembre de 2019.
La persona física consultante tiene una participación del 20,38% en el capital social de la sociedad mercantil L, y se está planteando la aportación de esta participación a una sociedad limitada de nueva creación con anterioridad a 31 de enero de 2014 (NEWCO).
La participación del consultante en la sociedad conjuntamente con sus hermanos y sus padres es superior al 80%. El consultante no pretende transmitir su participación en la NEWCO con anterioridad a su regreso a territorio español.
La aportación se realizará a una entidad de nueva creación residente en territorio español, la participación del consultante en los fondos propios de la entidad de nueva creación sería del 100%. Por otra parte, la entidad L es residente en territorio español, no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas. No tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Las acciones de la sociedad que el consultante aportaría a la NEWCO representan una participación del 20,38% de los fondos propios de la sociedad, se habrían poseído por el consultante de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizase la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Facilitar la participación de los hijos del consultante en la gestión de la sociedad.
-Facilitar la futura transmisión del negocio familiar a los hijos a través de la eventual donación de las participaciones sociales de NewCo, de cara a una futura sucesión familiar.
-Evitar que la fiscalidad interna de México desincentive el traslado del consultante a dicho país."
En la nueva consulta planteada, el contribuyente manifiesta que ha tenido que retrasar su traslado a México, por lo que durante el ejercicio 2015 ha permanecido más de 183 días en España, lo cual podría suponer potencialmente una modificación del sentido de la contestación. Así, en el ejercicio 2016 podría perder su condición de residente fiscal en España a efectos del IRPF. El consultante no pretende transmitir su participación en NEWCO con anterioridad a su regreso a territorio español.
Cuestión planteada
1.- Si con las nuevas circunstancias, procedería imputar al ejercicio 2015 como ganancia La presente consulta es ampliación de otra anterior, con número V0251-16, a cuyos hechos se remite íntegramente con algún matiz. Reproducimos a continuación los hechos de la consulta ampliada.
2.- Si por el contrario sería de aplicación lo establecido en el artículo 81.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades (en relación con la ganancia diferida en el momento de la aportación).
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Las cuestiones consultadas ya fueron objeto de informe, por lo que se reitera lo manifestado en dicho informe:
“La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha introducido en la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, un nuevo artículo 95 bis con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia” que dispone lo siguiente:
“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.
En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).
2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del artículo 46 de esta Ley y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización.
b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:
El patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.
(...)”.
Como ha señalado este Centro Directivo en, entre otras, la consulta V2688-15, el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto anteriormente reproducido entró en vigor el 1 de enero de 2015, lo cual requiere para su aplicación que en el periodo impositivo 2015 la persona física que traslada su residencia sea contribuyente por este Impuesto. Es decir, para la aplicación de este artículo al contribuyente que pierde tal condición por cambio de residencia, el último periodo impositivo que deba declararse por el IRPF será 2015 o sucesivos. Por lo tanto, si el último periodo impositivo que deba declarar por el IRPF la persona física que traslada su residencia es 2014, como manifiesta el consultante que ocurriría en su caso, no le resultará de aplicación el artículo 95 bis de la LIRPF.”
En el escrito ahora presentado, se manifiesta que la pérdida de la residencia fiscal en España por el desplazamiento a Méjico no se va a producir en el ejercicio 2015 sino en el 2016, consultándose “Si, tras el traslado del Consultante a México y en relación con las participaciones de la nueva sociedad limitada, procedería:
(i) imputar al ejercicio 2015 como ganancia patrimonial la plusvalía latente a 31 de diciembre de 2015, de conformidad con el nuevo artículo 95 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (según ha quedado redactado por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre), incluyendo lo relativo a la posibilidad de aplazamiento de la deuda tributaria que corresponda o
(ii) por el contrario, sería de aplicación lo establecido en el apartado 3 del artículo 81 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en relación con la ganancia diferida en el momento de la aportación).”
Como se reflejó en el informe emitido a la consulta formulada por el consultante en 2015, en el caso de que el cambio de residencia se produjera en el ejercicio 2016, sería de aplicación el artículo 95 bis de la Ley 35/2006, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en dicho artículo, antes reproducidos, previéndose en su apartado 4 la posibilidad de solicitar el aplazamiento del pago de la deuda tributaria, en caso de desplazamiento por motivos laborales, en los siguientes términos:
“4. En las condiciones que se establezcan reglamentariamente, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.
En dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
A efectos de constitución de las garantías señaladas en el párrafo anterior, estas podrán constituirse, total o parcialmente, en tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a que se refiere este artículo.
El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo señalado en el párrafo siguiente.
En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado. Tratándose de desplazamientos por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo de cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que en ningún caso la ampliación pueda exceder de cinco ejercicios adicionales.
La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto.
En ese supuesto no procederá el reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.”
Por su parte, el artículo 122 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece:
Artículo 122 Aplazamientos por desplazamientos temporales.
1. El aplazamiento de la deuda tributaria previsto en el apartado 4 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto se regirá por las normas previstas en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, con las siguientes especialidades:
a) Las solicitudes deberán formularse dentro del plazo de declaración a que se refiere el artículo 121 de este Reglamento, y en la solicitud deberá indicarse el país o territorio al que el contribuyente traslada su residencia.
b) El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto. No obstante, si se hubiera ampliado el citado plazo conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo, el vencimiento del aplazamiento se prorrogará hasta el 30 de junio del año siguiente a la finalización del nuevo plazo.
c) En caso de que el desplazamiento se realice por motivos laborales, deberá aportarse un documento justificativo de la relación laboral que motiva el desplazamiento emitido por el empleador.
d) En caso de que el contribuyente transmita la titularidad de las acciones o participaciones con anterioridad a la finalización del plazo a que se refiere el apartado 4 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto, el aplazamiento vencerá en el plazo de dos meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.
2. Cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal cuya duración no permita al obligado tributario adquirir de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo a efectos de prorrogar el vencimiento del aplazamiento previsto en el apartado anterior.
La solicitud deberá presentarse en plazo de los tres meses anteriores a la finalización de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto.
En la solicitud deberán constar los motivos que justifiquen la prolongación del desplazamiento así como el período de tiempo que se considera necesario para adquirir de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto y se acompañará de la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, la Administración tributaria decidirá sobre la procedencia de la ampliación solicitada así como respecto de los ejercicios objeto de ampliación.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.”
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Cuestiona también el consultante si le resultaría de aplicación la regla especial de aplazamiento de la deuda tributaria por pérdida de la residencia fiscal en España, establecida en el apartado 3 del artículo 81 de la LIS, que dispone:
“4. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto del último período impositivo que deba declararse por estos impuestos, la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, salvo que las acciones o participaciones queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el socio adquiera la residencia en un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de las acciones o participaciones afectadas, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo en que deba presentarse una autoliquidación de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La devolución a que se refiere el párrafo anterior se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo concerniente al abono de los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.”
La aplicación del referido régimen especial de aplazamiento, queda limitada legalmente a cuando el “…socio adquiera la residencia en un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal…”, circunstancia que no se produce en el caso consultado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 81.3
Ley 35/2006, del IRPF, arts: 95 bis