A partir del 1 de septiembre de 2012, el tipo general del IVA es del 21% (frente al 18% anterior). Los libros, periódicos y revistas que no contengan fundamentalmente publicidad, así como sus elementos complementarios entregados conjuntamente con precio único, están sujetos al tipo reducido del 4%. Se excluyen de esta reducción los soportes sonoros o videomagnéticos cuyo valor de mercado supere el del bien principal, salvo que constituyan una unidad funcional inseparable con fines editoriales.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la venta de materiales didácticos como libros, manuales de formación, simuladores , equipos y material sanitario para la formación.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los mencionados artículos.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido era el 18 por ciento, según la anterior redacción de dicho precepto, aplicable desde el 1 de julio de 2010, de acuerdo con lo establecido en el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24 de diciembre).
Por su parte, el artículo 91, apartado dos, 1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“2.º Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
2.- La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:
“1.º Tipo impositivo aplicable a los objetos que, por sus características, solo puedan utilizarse como material escolar.
Se modifica el último párrafo del artículo 91.Dos.1.2.º de la Ley 37/1992, en aras de una aplicación más acorde con lo establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE. De esta forma, a partir del 1 de septiembre de 2012, la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento al material escolar queda limitada en esta categoría de bienes a los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Por tanto, a partir de la citada fecha tributarán al tipo general, entre otros, el material didáctico de uso escolar, incluidos los puzzles y demás juegos didácticos, mecanos o de construcción; el material escolar, incluidos, entre otros, los portalápices, agendas, cartulinas y blocs de manualidades, compases, papel coloreado y para manualidades, plastilina, pasta de modelado, lápices de cera, pinturas, témperas, cuadernos de espiral, rollos de plástico para forrar libros y el material complementario al anterior y las mochilas infantiles y juveniles escolares.
La aplicación del tipo general se realizará con independencia de que los objetos que por sus características solo puedan utilizarse como material escolar lleven impresa la leyenda «material escolar» o «uso escolar». En todo caso, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Tributan al tipo general, sin que haya habido modificación en este sentido, el material de oficina que se consideraba que no era de uso exclusivo escolar, como los folios blancos, bolígrafos, lapiceros, grapadoras, taladradoras, pósit, «tippex», pegamentos, tijeras, taladradoras, organizadores, gomas de borrar, sacapuntas, carpetas de gomas, rotuladores, marcadores, reglas, plumieres, etc., y las mochilas distintas de las escolares.
Los libros escolares, como el resto de libros, periódicos y revistas, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento.”.
En relación con dicho precepto legal, el anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, recoge la lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetas a los tipos reducidos del impuesto.
En particular, el apartado 6) del mencionado anexo III prevé la aplicación de tipos reducidos a las siguientes operaciones (según redacción dada por la Directiva 2009/47/CE del Consejo de 5 de mayo de 2009, que modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a los tipos reducidos del impuesto sobre el valor añadido y, que entró en vigor el 1 de junio de 2009):
“6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros en cualquier medio de soporte físico (e incluidos asimismo folletos, prospectos y material impreso similar, álbumes y libros de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, los mapas, planos y mapas hidrográficos y similares), los periódicos y semanarios que no sean material íntegra o predominantemente publicitario;”.
3.- La diferencia esencial entre la anterior redacción del artículo 91, apartado dos, 1, número 2º, vigente hasta el 31 de agosto del año 2012, y la nueva redacción de dicho precepto, vigente desde el 1 de septiembre de dicho año, dada por el citado Real Decreto-ley 20/2012, estriba en que en esta última redacción se ha suprimido, en el párrafo final del citado artículo, la referencia a la aplicación del tipo impositivo reducido al material escolar, al que sí se hacía referencia expresa en la anterior redacción.
De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que desde el 1 de septiembre de 2012 se aplica el tipo general del 21 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los productos objeto de consulta (simuladores, equipos y material sanitario para la formación).
4.- El concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen.
En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.
De acuerdo con lo expuesto y, según doctrina reiterada de este Centro Directivo (véanse, entre otras, consulta vinculante V2675-09 de 4 de diciembre, V0917-10 de 6 de mayo) la tributación de los libros electrónicos se realiza en la actualidad al tipo superreducido del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se incorporan a un soporte físico, sin embargo, los libros electrónicos que no incorporan tal soporte físico sino que hay que proceder a su descarga tributan al tipo impositivo general. En otro caso, se estaría contraviniendo lo dispuesto al efecto en la Directiva 2006/112/CE.
En consecuencia, con lo anterior tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los libros y manuales formativos objeto de consulta, que tengan la consideración de libro, según lo expuesto anteriormente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-uno y 91-dos-1-2º