La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (transmisión del patrimonio social completo en el momento de disolución sin liquidación); y (ii) responda a motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización de actividades), no siendo su principal objetivo la obtención de ventaja fiscal. El artículo 96.2 del TRLIS excluye el régimen especial cuando la operación carece de sustancia económica más allá de la ventaja tributaria, siendo necesario acreditar la concurrencia de propósitos empresariales genuinos.
Hechos
El grupo L es un grupo multinacional dedicado a la promoción inmobiliaria que opera en Francia, España y Alemania a través de diversas sociedades.
En la actualidad, el grupo opera en España mediante tres sociedades:
- Sociedad A, participada al 99,99% por la cabecera del grupo, una sociedad francesa. Su actividad es la promoción inmobiliaria y la prestación de servicios a empresas de promoción inmobiliaria. La crisis del sector inmobiliario ha supuesto que actualmente se encuentre en una situación empresarial grave.
- Sociedad B, actualmente participada por la sociedad A. Su objeto social es la promoción y el desarrollo de proyectos urbanísticos de viviendas. Actualmente sigue operando de forma activa en el mercado inmobiliario.
- Sociedad C, participada de forma directa por la sociedad cabecera del grupo, la sociedad francesa. Tiene por objeto la adquisición, construcción, promoción, urbanización, edificación, compraventa y arrendamiento de inmuebles en España. Actualmente se prevé un desarrollo favorable de su actividad.
Las sociedades A, B y C tributan de forma individual en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. En los últimos ejercicios han acreditado bases imponibles negativas.
En la actualidad, las causas que motivaron la estructura societaria del grupo en España no subsisten. Por ello se ha decidido ejecutar un proceso de integración de forma que se concentre toda la actividad actual de promoción inmobiliaria en España en una única sociedad. No obstante, la situación financiera actual de la sociedad A impide plantearse la integración simultánea de las tres entidades. Ello no impide, no obstante, que se lleve a cabo la integración de las sociedades B y C y una vez que se haya solucionado la situación de la sociedad A, se lleve a cabo la integración definitiva de las tres, lo que se llevará a cabo de la forma siguiente:
- En primer lugar la sociedad A vendería la totalidad de las acciones de la sociedad B a la sociedad C que, en consecuencia, pasaría a ser socio único de la sociedad B.
- En segundo lugar, se ejecutaría una fusión por la que la sociedad C absorbería a la sociedad B.
La absorción de la sociedad B por parte de la sociedad C permite simplificar la estructura en España del grupo, integrando y potenciando en una única entidad la actividad de promoción desarrollada en España. Inicialmente esta integración no incluiría a la sociedad A, en la medida en que su situación financiera podría dificultar el desarrollo de la actividad de la sociedad resultante de la fusión.
Se mejorará la solvencia de la sociedad resultante de la fusión, permitiéndole obtener recursos propios de la matriz del grupo en Francia sin incrementar sus riesgos empresariales y continuar la actividad inmobiliaria de las sociedades C y B, que incluiría el desarrollo y comercialización de los activos propiedad de esta última.
De igual forma, se permitirá a la sociedad resultante de la fusión mejorar su posición en el mercado inmobiliario y optimizar su capacidad negociadora ante las entidades financieras, protegiendo el stock de activos inmobiliarios de la sociedad B frente a la actual situación de riesgo empresarial y financiero a la que están expuestos por la difícil situación de la sociedad A.
Adicionalmente, se permitiría materializar sinergias empresariales y asegurar la continuidad de la actividad de la sociedad B por parte de la entidad resultante.
Asimismo la fusión conlleva un ahorro de costes debido a la simplificación administrativa y de obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal, etc., así como la optimización de recursos comunes.
Cuestión planteada
Si los motivos por los que se ejecutará la operación de fusión planteada pueden considerarse como motivos económicos válidos a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 22 y siguientes del mismo texto legal, establece los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada de forma directa por otra sociedad.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión que se pretende realizar tiene como objetivos simplificar la estructura en España del grupo, integrando y potenciando en una única entidad la actividad de promoción desarrollada en España, aunque inicialmente esta integración no incluya a la sociedad A, en la medida en que su situación financiera podría dificultar el desarrollo de la actividad de la sociedad resultante de la fusión; mejorar la solvencia de la sociedad resultante de la fusión, permitiéndole obtener recursos propios de la matriz del grupo en Francia sin incrementar sus riesgos empresariales y continuar la actividad inmobiliaria de las sociedades C y B, que incluiría el desarrollo y comercialización de los activos propiedad de esta última; permitir a la sociedad resultante de la fusión mejorar su posición en el mercado inmobiliario y optimizar su capacidad negociadora ante las entidades financieras, protegiendo el stock de activos inmobiliarios de la sociedad B frente a la actual situación de riesgo empresarial y financiero a la que están expuestos por la difícil situación de la sociedad A; materializar sinergias empresariales y asegurar la continuidad de la actividad de la sociedad B por parte de la entidad resultante; y conseguir un ahorro de costes debido a la simplificación administrativa y de obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal, etc., así como la optimización de recursos comunes. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, de manera que el hecho de que la sociedad absorbida, sociedad operativa, tenga bases imponibles negativas, no impediría la aplicación del régimen fiscal especial en cuanto las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96