Indonesia no figura en la lista de paraísos fiscales del RD 1080/1991. El CDI España-Indonesia, vigente desde el 1 de enero de 2000 con cláusula de intercambio de información (art. 27), resulta de plena aplicación. La exención de la letra p) del art. 7 LIRPF es aplicable a los rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero por residente español desplazado, siempre que concurran los requisitos de efectividad del trabajo en territorio extranjero y mantenimiento de la residencia habitual en España conforme al art. 9 LIRPF.
Hechos
El consultante, residente en España, trabaja, con contrato de carácter indefinido, en una empresa radicada en España. Una empresa con sede en Indonesia (no vinculada con la empleadora del consultante) ha contratado a la empresa española para realizar labores de verificación en Indonesia. La empresa de Indonesia paga a la empresa española por dichos servicios. Para el cumplimiento de dicho contrato, la empresa española proporciona aparatos y personal. Por este motivo, el consultante debe desplazarse a Indonesia en los períodos del año concertados entre la empresa española y la de Indonesia. El consultante percibe su sueldo y dietas de la empresa española.
Cuestión planteada
Si Indonesia tiene la calificación de paraíso fiscal.
Si Indonesia tiene firmado con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.
Si resulta de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Respecto a la cuestión formulada sobre si Indonesia es un Estado calificado como paraíso fiscal, se aclara que Indonesia nunca ha figurado, ni figura en la actualidad, en la lista de países o territorios considerados como paraísos fiscales de acuerdo con el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, ni en las ulteriores modificaciones que dicho Real Decreto 1080/1991 haya podido tener.
En relación con la segunda cuestión, con fecha 20 de diciembre de 1999 entró en vigor el Convenio entre el Reino de España y la República de Indonesia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho en Yakarta el 30 de mayo de 1995 (BOE de 14 de enero de 2000).
En este sentido, el artículo 29 de dicho Convenio establece respecto a la entrada en vigor del mismo:
”1. El presente Convenio será ratificado y los instrumentos de ratificación serán intercambiados lo antes posible.
2. El Convenio entrará en vigor a partir del intercambio de los instrumentos de ratificación, y sus disposiciones surtirán efectos en relación con los impuestos exigibles respecto de los períodos impositivos que comiencen a partir del día primero de enero del año natural siguiente al de entrada en vigor del Convenio.”
Dicho Convenio contiene una cláusula de intercambio de información que se regula en el artículo 27 del mismo. A partir de la fecha de entrada en vigor del Convenio es cuando tiene efectos el intercambio de información entre los dos Estados.
En cuanto a la tercera pregunta, la presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado en su escrito, de la existencia de una relación laboral entre el consultante y una empresa española, en el marco de la cual aquél es desplazado al extranjero, así como de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
En el presente caso, según lo indicado en su escrito, el consultante, en cumplimiento del contrato celebrado entre ambas empresas, se desplaza a Indonesia en los períodos del año concertados por las mismas para prestar en dicho país los servicios contratados. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según lo manifestado en su escrito, el trabajador es desplazado por su empresa a Indonesia para prestar, en dicho país, los servicios que una empresa de Indonesia, no vinculada con la empleadora del trabajador, ha contratado a esta última. Por tanto, según dicha información, se considera que se cumple este requisito, al ser una empresa no residente en España la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Indonesia.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones, percibidas por el trabajador, correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6