La transmisión del inmueble en que la entidad consultante desarrollaba su actividad empresarial está sujeta al IVA como entrega de bienes realizada por empresario, descartándose la condición de segunda entrega de edificación (art. 20.1.22º LIVA) dado que la operación se califica como transmisión de bien integrado en el patrimonio empresarial conforme al art. 4.2.b) LIVA, por lo que resultará gravada al tipo general salvo que concurran específicamente los presupuestos de exención por segunda entrega o primera entrega tras rehabilitación.
Hechos
La sociedad mercantil consultante va a transmitir un local comercial y unos almacenes pertenecientes a una misma finca catastral, en los que desarrollaba su actividad económica, a otra entidad la cual, junto con otro inmueble contiguo adquirido, va a realizar una nueva promoción demoliendo parte de los elementos transmitidos (almacenes).
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con el apartado dos del mencionado precepto “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.”.
Asimismo, el artículo 5, apartado uno, letras a) y b), de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
En este sentido, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De los hechos descritos en el escrito de consulta se deduce que la entidad consultante es empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la transmisión del inmueble en el que desarrollaba su actividad económica estará sujeta a dicho Impuesto.
2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto, en la medida que lo que se transmite es una edificación, pudiera serle de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística
(…).”.
De la información aportada parece concluirse que parte de las edificaciones a transmitir por la entidad consultante, compuestas, entre otras, por un local comercial y dos almacenes, van a ser objeto de demolición, concretamente los almacenes, permaneciendo intacto el inmueble de mayor superficie, el local comercial.
A estos efectos, si del correspondiente plan general de ordenación urbana se deduce que el uso como almacén se corresponde con un uso asociado al comercial en el sentido de encontrarse vinculado directamente al mismo y que contribuye a su desarrollo, quedando integrado funcional y jurídicamente con aquél, la totalidad de la operación seguirá el régimen de tributación que corresponda al inmueble principal, esto es el local comercial, por lo que, en la medida en que este último no va a demolerse, la operación debe considerarse sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de una segunda entrega de edificaciones en el sentido apuntado por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin que proceda en este caso aplicar la excepción a la exención contenida en la letra c) del mencionado precepto. En caso contrario, es decir, de considerarse bienes inmuebles independientes sin tener los almacenes un uso asociado al comercial, la transmisión del local estaría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido mientras que la de los almacenes que van a ser objeto de demolición tendría la consideración de entrega sujeta y no exenta de dicho Impuesto.
3.- Por su parte el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, dispone que “las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En consecuencia con lo anterior, la exención que pudiera resultar aplicable a la entrega objeto de consulta, según lo dispuesto en el punto anterior de esta contestación, podrá ser objeto de renuncia en los términos previstos en el apartado dos del artículo 20 y desarrollados en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) según el cual:
“Artículo 8. Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.
1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.
(…).”.
4.- Con respecto al sujeto pasivo de la entrega de edificaciones en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención contemplada en el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno.2º del mismo texto legal, el cual dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
No obstante, de resultar aplicable, en su caso, la excepción a la exención regulada en el artículo 20.Uno.22º, c) de la Ley 37/1992 no procederá la inversión del sujeto pasivo siendo, por tanto, sujeto pasivo la entidad consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º y 22º, 20-Dos y 84.-