El canje de valores para constituir una sociedad holding con participaciones del 100% se acoge al régimen del capítulo VIII del TRLIS, condicionado al cumplimiento de los requisitos del artículo 87.1 (residencia de socios en UE o España, valores representativos del capital de entidad residente en España). La escisión total subsiguiente, si se dota específicamente a la actividad transmitida, constituye operación no sujeta a IVA. La libertad de amortización de la disposición adicional undécima se subroga fiscalmente en la entidad adquirente tras la escisión, permitiendo su aplicación en el ejercicio que decida la entidad transmitente, con independencia del inicio de la amortización contable en ejercicio anterior. El IVA soportado en inmuebles afectos a dos sectores diferenciados se regulariza mediante el procedimiento de bienes de inversión aplicando la prorrata general, sin desagregación por sector.
Hechos
Las personas físicas consultantes son dueños, con carácter ganancial, del 100% del capital social de las entidades A y B.
La entidad A tiene por objeto social la consulta y clínica de estomatología, odontología, cirugía oral y ortodoncia, laboratorio, conferencias, cursos, actividades inmobiliarias, alquileres y compraventa de inmuebles, entre otras actividades.
La entidad B tiene por objeto social la adquisición de fincas rústicas y urbanas, la urbanización, parcelación y reparcelación, promoción, uso, arrendamiento y venta de las mismas, la construcción y promoción de cualquier clase de obras públicas o privadas, venta y arrendamiento de cualquier clase de edificaciones, entre otras actividades.
La entidad A ha procedido a la adquisición de varios inmuebles, algunos de ellos con la finalidad de afectarlos a su actividad clínica y otros con la finalidad de arrendarlos como consultas a otros profesionales destinados a la misma actividad que la sociedad arrendadora. Asimismo, uno de los locales está reformado para ser afectado en parte a la actividad clínica y en parte al arrendamiento. El local se encuentra dividido internamente, destinándose una parte a la actividad clínica y la otra al arrendamiento, si bien registralmente se trata de la misma finca. Dicho local fue adquirido en virtud de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, soportando la compradora anticipos. La entidad compradora no ha procedido hasta la fecha a deducir las cuotas de IVA soportado tanto en dichos anticipos como en virtud de la formalización de la escritura de compraventa, dado que se trata de una sociedad dedicada principalmente a actividades exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad A, efectuó la compraventa de un apartamento en enero de 2007, en una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y de uno local de oficinas junto con dos plazas de garaje anexas al mismo en noviembre de 2005 como consecuencia de una operación no sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que la parte compradora haya procedido a deducir las cuotas de IVA soportado correspondientes.
La entidad B solicitará en diciembre de 2012, la prorrata especial para que la misma surta efectos desde enero de 2013.
La entidad A ha efectuado en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 (antes del 31 de marzo de 2012) inversiones susceptibles de acogerse a la libertad de amortización regulada en la Disposición Adicional Undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, cumpliendo los requisitos establecidos en la norma para poder disfrutar del citado beneficio fiscal y sin que en la actualidad haya procedido a la aplicación del mismo.
En la actualidad, se plantean llevar a cabo las siguientes operaciones:
A) Canje de Valores.
Los consultantes se plantean integrar en una única sociedad holding de nueva constitución la participación que ostentan en las entidades mercantiles A y B a través de una operación de canje de valores.
B) Escisión total.
Con posterioridad a la constitución de la sociedad holding, la sociedad A efectuaría en el ejercicio 2013 una escisión total en virtud de la cual dividiría en dos partes que serán traspasadas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, a una sociedad limitada de nueva creación que recibirá los elementos afectos a la actividad clínica salvo los inmuebles y otra parte será traspasada a la entidad B que recibirá los inmuebles. La atribución a sus socios se realizará con arreglo a una norma proporcional cuantitativa y cualitativa, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación, y en su caso, de una compensación que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, falta del valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Se concentrarían en una única sociedad B, la tenencia de los bienes inmuebles de manera que B pasaría a arrendarle a A los locales que la misma, en la actualidad, destina a su actividad clínica.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de canje son:
-Unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad la participación del grupo familiar, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz.
-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
-Permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto.
-Centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales.
-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo.
-Buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación y complemento de las actividades.
-Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar.
-Lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas.
-Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros.
-Crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal.
Adicionalmente, los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de escisión total son:
-Racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social, separando jurídicamente la actividad económica actual respecto de los inmuebles, con sus propios riesgos y responsabilidades. Esto permitiría que cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión cuente con los medios y recursos personales y materiales necesarios para el desarrollo de su propia actividad, con lo que se conseguiría un mayor grado de profesionalización en cada actividad.
-Adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida, con lo que se conseguiría desvincular el riesgo empresarial de los activos afectos a la actividad clínica de A, de los elementos inmuebles, con lo que se permitiría disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad y proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas de canje de valores y escisión total puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la sociedad A puede decidir el ejercicio (2012 ó 2013) en el que procederá a aplicar la libertad de amortización, regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS, con independencia de que la amortización contable hubiese comenzado a dotarse en un ejercicio anterior a aquel en el que pretende aplicar la libertad de amortización.
3) En caso de que proceda la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, si se produce la subrogación a efectos fiscales de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la transmitente, y en concreto de la libertad de amortización aplicable a las instalaciones mencionada en los hechos.
4) Si la entidad A tiene dos sectores diferenciados de actividad (actividad clínica y de arrendamiento) y los locales mencionados se consideran afectos a ambos sectores diferenciados al tratase de la misma finca registral y desarrollar en la misma ambas actividades.
5) Si el IVA soportado en la adquisición de estos locales es deducible a través de la aplicación del procedimiento de regularización de bienes de inversión en la proporción que corresponda en función de la prorrata general del ejercicio.
6) Si la transmisión de los inmuebles en virtud de la operación de escisión total proyectada constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si se dota a la actividad de los medios humanos y materiales necesarios con anterioridad a la operación de reestructuración, y a pesar de que los inmuebles transmitidos no están afectos a una única actividad sino que algunos de los inmuebles transmitidos constituyen una misma finca registral y se encuentran afectos a dos actividades.
7) Si en virtud de la operación de escisión total se efectuaría una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, si los bienes transmitidos no forman una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios en el sentido del artículo 7.1 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la entidad transmitente efectúa la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
8) Si en virtud de la operación de escisión total se produciría la entrega de un bien de inversión que conllevaría la aplicación en sede de la entidad transmitente de la regularización única del IVA soportado en la adquisición del bien de inversión correspondiente a los años que resten del período de regularización.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente.
-Operación de canje de valores.
En primer lugar, los consultantes plantean integrar en una única sociedad holding de nueva constitución las participaciones que ostentan en las entidades mercantiles A y B, a través de una operación de canje, teniendo en cuenta que participan en dichas entidades en el 100%.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (una nueva sociedad holding) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades A y B) que le permite obtener la mayoría (100%) de los derechos de voto de las mismas y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
-Operación de escisión total.
A continuación, plantea el consultante la escisión total de la entidad A en dos bloques patrimoniales que serán segregados y transmitidos, como consecuencia de su disolución sin liquidación, a una sociedad limitada de nueva creación que recibirá los elementos afectos a la actividad clínica, salvo los inmuebles, y a la entidad B que recibirá los inmuebles. Las participaciones sociales serán atribuidas a los socios de forma proporcional a su participación actual, conservando el criterio de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad la participación del grupo familiar, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional, simplificar los problemas de sucesión, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz, obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones, permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, centralizar los recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas, acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera, buscar las ventajas que se deriven de la concentración empresarial, lograr una mayor eficiencia administrativa, mejorar la capacidad comercial, crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal, racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social y adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida, desvinculando el riesgo empresarial de los activos afectos a la actividad clínica de los elementos inmuebles. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por su parte, el artículo 90.1 del TRLIS recoge el principio de subrogación, en los siguientes términos:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que la sociedad A realizó, en los años 2010, 2011 y 2012 (hasta 31-03-2012), inversiones susceptibles de acogerse a la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS, no siendo objeto de la presente consulta el cumplimiento de los requisitos establecidos en dicha disposición adicional.
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto, determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos en bloque, en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la sociedad adquirente de las inversiones en la posición de la entidad consultante a efectos de la aplicación de la libertad de amortización señalada.
En relación a la cuestión relativa a si la libertad de amortización puede aplicarse en cualquier ejercicio (2012 o 2013) a elección del consultante, hay que señalar lo siguiente:
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, en su redacción dada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de enero de 2009, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
Con posterioridad, el Real Decreto Ley 6/2010 de 9 de Abril, dio nueva redacción a la disposición adicional undécima del TRLIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011, en los siguientes términos:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de Enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2011.”
Sin embargo, esta disposición adicional undécima ha quedado derogada por la Disposición derogatoria única del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. Por otra parte, el mencionado Real Decreto-Ley ha añadido la disposición transitoria trigésimo séptima al TRLIS, relativa a la libertad de amortización pendiente de aplicar, en virtud de la cual:
“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de Marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto- ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
En virtud de todo lo anterior es preciso señalar que la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establecía los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizaba una vez que esos activos fueran susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputar la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse.
Con arreglo a lo anterior, en el supuesto de que las inversiones realizadas por la sociedad A en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 (hasta 31 de marzo de 2012) cumplieran los requisitos previstos en la disposición adicional undécima del TRLIS, la sociedad beneficiaria de dichas inversiones como consecuencia de la operación de escisión total llevada a cabo, podrá aplicar la libertad de amortización respecto de tales inversiones, total o parcialmente, en el ejercicio 2012 ó 2013, en virtud del principio de subrogación, y ello con independencia de que las mencionadas inversiones hubieran comenzado a amortizarse contablemente en el ejercicio 2011, siempre que la aplicación de la libertad de amortización se efectúe dentro de la vida útil de las inversiones.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)”.
Según se manifiesta en el escrito presentado, la entidad consultante se dedica a la actividad clínica y al arrendamiento de locales.
El establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación, a nivel de tres dígitos, no coincide.
Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.
El cumplimiento de ambos requisitos determina la existencia de sectores diferenciados en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la clasificación en distinto epígrafe de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 682 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la actividad clínica se clasifica genéricamente en la división 86. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido este requisito.
En relación con los regímenes de deducción, la actividad de arrendamiento de locales es una actividad sujeta al Impuesto y que, en principio, tiene pleno derecho a la deducción. No obstante, cabe señalar que si los edificios o parte de los mismos se dedican exclusivamente a viviendas, se trataría de operaciones sujetas pero exentas en los términos del artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto, lo que implicaría que el sujeto pasivo estuviera, respecto de esta actividad, sometido a la regla de la prorrata.
La actividad clínica es una actividad sujeta y exenta del Impuesto si se cumplen los requisitos fijados en el artículo 20.Uno apartados 2º, 3º y 5º. En tal caso carece de derecho a la deducción, pues la exención del artículo 20.Uno.2º, 3º y 5º es limitada y sin posibilidad de renuncia.
Entre ambas actividades existe una diferencia de más de 50 puntos porcentuales de deducción por lo que se cumple dicho requisito.
En tales condiciones existirían dos sectores diferenciados aplicándose el régimen de deducciones correspondiente a cada uno de ellos en los términos previstos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto.
El artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
(…)
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
(…)”.
De existir sectores diferenciados de actividad, las cuotas del Impuesto sobre el Valor añadido soportadas por la realización de inversiones en bienes o servicios que vayan a ser utilizados conjuntamente en distintos sectores de actividad serán deducibles en el porcentaje que resulte de aplicar lo dispuesto en el apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, siempre que, asimismo, se cumplan los demás requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción exigidos legal y reglamentariamente.
No obstante, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios para ser utilizados exclusivamente en un sector diferenciado de la actividad se ajustará a las normas que, sobre el régimen de deducciones, resulten aplicables a dicho sector.
Además, las cuotas que hubieran sido, o pudieran ser, en su caso, deducibles por la adquisición de los locales de negocio, pudieran ser objeto de regularización durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición de los mismos, tal y como establece el artículo 107 de la Ley, y con arreglo al procedimiento establecido por el artículo 109 de la misma Ley.
En este sentido, el Artículo 107 de la Ley del Impuesto establece:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
(…)”.
Por último, el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, queda regulado en el artículo 109, en los siguientes términos:
“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
Asimismo, la entidad consultante plantea las consecuencias jurídicas de la transmisión de los inmuebles desde el sector diferenciado de la actividad de la clínica al sector diferenciado de arrendamiento de locales.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada va a ser objeto de transmisión los inmuebles de un sector diferenciado dedicado a la actividad clínica. Esta transmisión no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, constituyendo la entrega de un inmueble sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”
Por tanto, la de bienes inmuebles que tengan las consideración de una segunda entrega, en los términos antes referidos, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravada en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de la entidad absorbente en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley y de la regularización por entrega de bienes de inversión en los términos previstos en el artículo 110 de Ley del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, sobre el Valor Añadido: arts: 9,101, 107 y 109
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90, 96, Disposición Adicional Undécima