El régimen especial del grupo de entidades en IVA permite tratar como un único sujeto pasivo a empresarios o profesionales jurídicamente independientes pero firmemente vinculados en los órdenes financiero, económico y de organización, siempre que todas las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes radiquen en territorio español y ninguna entidad forme parte simultáneamente de otro grupo. La condición de entidad dominante requiere personalidad jurídica propia y participación mayoritaria en las entidades dependientes, pudiendo ostentarla también los establecimientos permanentes españoles respecto de participaciones en el extranjero.
Hechos
La entidad consultante está integrada en un grupo de sociedades con la siguiente estructura empresarial: A (participa en B en un 61%), B (participa en C en el 100% y en D en el 45,85%), C (participa en D en el 6,628%) y D, entidad consultante que participa en más del 50 % en otras sociedades operativas. Entre estas últimas se encuentra E, entidad holding dominada al 100% por la consultante y a través de la cual se participa en un grupo de entidades británico.
Cuestión planteada
Perímetro de consolidación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales”.
2.- La transposición concreta del referido precepto comunitario se ha realizado a través de los nuevos artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, cuya entrada en vigor tendrá lugar el 1 de enero de 2008, estando recogido su desarrollo reglamentario en el nuevo capítulo VII del Título VIII del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), capítulo que ha sido introducido ex-novo a través del apartado cinco del artículo primero del Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre (BOE del 20).
El artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades, dispone lo siguiente:
“Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.
Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
Cuatro. Las entidades sobre las que se adquiera una participación como la definida en la letra b) del apartado dos anterior se integrarán en el grupo de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación. En el caso de entidades de nueva creación, la integración se producirá, en su caso, desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo.
Cinco. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia.”
Del examen de la estructura empresarial en la que está integrada la sociedad consultante (sociedad D) se deduce que ésta, en la que la entidad A sólo participa en un 32,01%, (resultante de multiplicar el porcentaje de participación de A en B, el 61%, por el de B en D, el 45,85%, más el porcentaje de participación de A en B, el 61%, por el de B en C, el 100% y por el de C en D, 6,628%) no pertenece al grupo formado por las sociedades A, B y C.
Adicionalmente, hay que tener en cuenta que la sociedad B, de la que depende la consultante, no tiene la condición de dominante, ya que a su vez se encuentra dominada por otra entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto, la sociedad A. Esta sociedad no tiene la condición de dominante respecto a D, ya que la participación no iguala el 50 por ciento.
Considerando la exclusión del grupo formado por las entidades A, B y C de la consultante, sociedad D, y de las participadas en más del 50% por ella, sociedades operativas, así como el hecho de que no hay ninguna entidad que pueda considerarse como dominante respecto de la entidad D, hay que concluir que esta entidad, junto con sus sociedades operativas, podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades, supuesto que se cumplan los demás requisitos establecidos para ello.
El hecho de que las sociedades A, B y C apliquen o no el régimen especial de grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido no es obstáculo para que la sociedad consultante lo aplique respecto del grupo de entidades de la que ella es la sociedad dominante.
3.- Una de las entidades dependientes de la consultante es una sociedad holding, participada en un 100% por aquélla. Según el apartado tres del artículo 163 quinquies, para que una sociedad tenga la consideración de sociedad dependiente en un grupo de entidades uno de los requisitos de se debe cumplir es que tenga la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, conforme al cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-333/91) señala que "el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA". En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mimas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".
A partir de la jurisprudencia comunitaria que se ha citado, ha de concluirse que la entidad operativa E participada al 100% por la entidad consultante, aunque tenga carácter mercantil, no tiene la condición de empresario o profesional, ya que al tratarse de una entidad holding no realiza operaciones o actividades que permitan atribuirle esta condición.
En consecuencia, al no tratarse de un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no puede ser considerada como sociedad dependiente, de modo que debe quedar excluida del grupo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies