La operación de cesión global de activos y pasivos con disolución sin liquidación de la sociedad transmitente cumple los requisitos del artículo 83.1.c) TRLIS para acogerse al régimen especial de fusiones, aun cuando la adquirente sea una sociedad residente en Irlanda y los elementos patrimoniales queden afectos a establecimiento permanente en España. La DGT confirma que no existe liquidación mercantil en estas cesiones globales (conforme a la LSA), por lo que se aplica neutralidad fiscal en IS (no integración de rentas en base imponible de la transmitente), neutralidad en IVA (inversión del sujeto pasivo) e ITP/AJD (exención por reorganización).
Hechos
La entidad consultante es una entidad aseguradora en España con forma mercantil de sociedad anónima, filial al 100% de una sociedad residente en Irlanda. Con el objeto de optimizar la utilización de sus recursos propios y conseguir una mayor eficiencia en la gestión financiera, del negocio y de los riesgos inherentes al mismo, se plantea su disolución sin liquidación mediante la cesión global de activos y pasivos a favor de su único socio, de manera que dichos activos y pasivos queden afectos a un establecimiento permanente en España.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
El capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo(en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el caso objeto de consulta, se plantea una operación de reorganización societaria, por la que una sociedad mercantil transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a una sociedad residente en Irlanda que es titular de la totalidad de los valores representativos del capital social, si bien dichos elementos patrimoniales quedan afectos a un establecimiento permanente en territorio español.
En este punto, será necesario determinar si la operación de cesión global de activos y pasivos descrita cumple lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, si tiene la consideración de disolución sin liquidación.
Ya se ha expresado anteriormente por parte de este Centro Directivo, que las cesiones globales del activo y pasivo de sociedades anónimas, en la medida en que a efectos mercantiles no impliquen una liquidación de la sociedad disuelta, tienen la consideración de operaciones de disolución sin liquidación, por cuanto el artículo 266 de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, (normativa vigente en el momento de presentarse la consulta) indica que “una vez disuelta la sociedad se abrirá el período de liquidación, salvo en los supuestos de fusión o escisión total o cualquier otro de cesión global del activo y pasivo.”
Por tanto, en el caso objeto de consulta, al producirse la cesión global del activo y pasivo por parte de una sociedad, la operación no tendría la consideración mercantil de liquidación, cumpliéndose lo dispuesto en el artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, la disolución sin liquidación de la sociedad transmitente.
La aplicación del régimen fiscal especial determinará, en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que la entidad disuelta no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados, a favor de una entidad adquirente residente en el extranjero, siempre que los elementos transmitidos queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para estas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el objeto de optimizar la utilización de sus recursos propios y conseguir una mayor eficiencia en la gestión financiera, del negocio y de los riesgos inherentes al mismo. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la tributación indirecta, el artículo 4, apartados uno y dos, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(...)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, según redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE del 25), declara la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7.1º de la Ley, transcrito anteriormente, supone la transposición al ordenamiento interno del el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
La nueva redacción del artículo 7.1º incorpora a nuestro ordenamiento jurídico la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, recogida en la sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld.
Esta jurisprudencia ya había sido acogida por la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas vinculantes desde el año 2003.
De conformidad con lo expuesto anteriormente, la operación descrita por el consultante, consistente en la cesión global de los activos y pasivos de una empresa, constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el conjunto de elementos patrimoniales transmitidos pueda ser considerado como una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, hecho que a falta de otros elementos de prueba, parece concurrir en el supuesto consultado.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre–en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS–, dispone en el apartado 1, letra c) de su artículo 83 (relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores) lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
[…]
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de fusión (cesión global de activo y pasivo), estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Por último, a la operación planteada le sería de aplicación lo establecido en el apartado 3 de la Disposición adicional segunda del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1