El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta de aplicación a aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 94: receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado; participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; si se trata de acciones/participaciones por personas físicas, requisitos adicionales de residencia de la entidad participada, duración mínima de tenencia (año anterior) y cuantía mínima de participación; si se trata de otros elementos patrimoniales por personas físicas, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. La aplicación del régimen es opcional.
Hechos
El consultante es miembro de un grupo familiar compuesto, por la madre, hermanos y sobrinos.
Este grupo familiar es titular directo de la integridad del capital social de la entidad mercantil T. La entidad T es una sociedad residente en España a través de la que se canalizan las inversiones del grupo familiar. Los elementos patrimoniales más relevantes del activo de la entidad son:
-La titularidad del 50% de un grupo industrial, a través de la participación directa en el 50% del capital social de la cabecera de ese grupo. Esta participación representa en torno al 55% del total del activo de la entidad T.
-Diversas inversiones inmobiliarias y sus correspondientes instalaciones, que se explotan en régimen de arrendamiento, a cuyo efecto dispone de los medios humanos y materiales necesarios. Estas inversiones representan en su conjunto en torno al 20% total del activo.
El consultante se está planteando dar entrada a sus hijos en su participación en la entidad T, para lo cual considera como vehículo idóneo la creación de una entidad holding a la que aportaría la participación de la que actualmente es titular directo (el 26,1617%). La constitución de la entidad holding que estaría bajo el control del consultante (100%), le permitiría dar entrada a sus hijos en su participación en la entidad T, así como en cualesquiera otras inversiones patrimoniales que realice la sociedad holding, sin necesidad de contar para ello con el criterio de los demás miembros del grupo familiar.
Al objeto de alcanzar la estructura descrita se procedería a la constitución de la sociedad holding residente en España, cuyo capital sería íntegramente suscrito por el consultante mediante la aportación no dineraria de sus participaciones en la entidad T. De esta forma, el consultante aportaría a la sociedad Holding valores representativos del 26,1617% del capital social de la entidad T, recibiendo a cambio valores representativos del 100% del capital de la sociedad holding. En consecuencia, la sociedad holding pasaría a ser titular directa del 26,1617% del capital social de la entidad T, centralizando la participación de la rama familiar en esta sociedad.
Con la finalidad de desarrollar adecuadamente la actividad de dirección y gestión de las participaciones así como de las eventuales futuras inversiones, la sociedad holding será dotada de los medios materiales y humanos necesarios en cada momento. Con posterioridad a la constitución de la citada entidad, el consultante dará entrada a sus hijos, estando pendiente de determinar las operaciones concretas a través de las que ello se llevará a cabo.
La citada aportación de participaciones que ejecutase el consultante reuniría los requisitos para constituir una aportación no dineraria de las descritas en el artículo 94 del TRLIS, en concreto:
-Tanto la entidad que recibe la aportación como la entidad cuyas participaciones van a ser objeto de aportación son residentes en territorio español a efectos fiscales.
-Las participaciones de la entidad T, aportadas por el consultante le han pertenecido de manera ininterrumpida desde hace más de un año y representan más de un 5% en los fondos propios de la misma.
-Una vez efectuada la aportación, el consultante participará en los fondos propios de la entidad en un porcentaje superior al 5%.
-A la entidad T no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4º. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación descrita son:
-Organizar y racionalizar la entrada de los descendientes del consultante en su participación en la entidad T.
-Separar el riesgo inherente a esta inversión, y otras futuras que se puedan acometer desde la nueva sociedad, del resto de las inversiones patrimoniales del consultante.
-Concentrar y canalizar todas las inversiones que decida realizar junto a sus hijos a través de un único vehículo societario controlado por el consultante, todo ello al margen del resto de ramas familiares.
-Facilitar la entrada de los hijos del consultante, a su discreción, en una sociedad controlada por él pudiendo así modular el grado de participación de aquéllos tanto en la propiedad como en la gestión de la participación en la entidad T, y en otros proyectos e inversiones que se vayan a emprender de forma conjunta, todo ello al margen del resto del grupo familiar.
-Facilitar y ordenar el relevo generacional en la participación del consultante en la entidad T.
-Gestionar de forma individualizada la estructura empresarial de rama familiar, al margen del resto del grupo familiar.
-Gestionar de forma eficaz la liquidez necesaria para acometer nuevos proyectos empresariales al margen del resto del grupo familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la persona física, una vez realizada la aportación participaría en al menos el 5% de las sociedad que recibe la aportación (100%) y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir que las aportaciones realizadas representen al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formaliza la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de organizar y racionalizar la entrada de los descendientes del consultante en su participación en la entidad T, separando el riesgo inherente a esta inversión del resto de las inversiones patrimoniales del consultante, todo ello al margen del resto de ramas familiares, facilitar y ordenar el relevo generacional en la participación del consultante en la entidad T, gestionar de forma individualizada la estructura empresarial de rama familiar al margen del resto del grupo familiar y gestionar de forma eficaz la liquidez necesaria para acometer nuevos proyectos empresariales al margen del resto del grupo familiar. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 94