La operación de fusión por absorción descrita cumple los requisitos del art. 83.1.c) TRLIS (transmisión del patrimonio social en disolución sin liquidación por entidad con participación del 100%), siendo calificable como fusión conforme a la legislación mercantil y, por tanto, susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS. La aplicabilidad de dicho régimen depende del cumplimiento del art. 96.2 TRLIS: la operación debe justificarse en motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización) y no tener como objetivo principal fraude o evasión fiscal; la DGT remite al consultante al análisis de sus circunstancias concretas para verificar que concurren tales motivos económicos válidos.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad cabecera de un grupo formado por 17 compañías cuya actividad principal es la explotación de restaurantes propios bajo la utilización de marcas propias y de terceros (en este último caso como franquiciados), así como el establecimiento de acuerdos de franquicia con terceros para la explotación por éstos de restaurantes correspondientes a marcas que son propiedad del grupo.
La explotación de los negocios de restauración se realiza en todos los casos en locales que no son propiedad del grupo sino que se encuentran arrendados a terceros.
El grupo cuenta con dos grupos de sociedades acogidos al régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades:
- Uno formado por el subgrupo V, cuya sociedad dominante es la sociedad V.
- Otro formado por el resto de entidades integrantes del grupo, cuya sociedad dominante es la entidad consultante.
El grupo también está acogido al régimen especial del grupo de entidades de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los inicios del grupo en su estructura actual se remontan a 2001. En ese ejercicio la sociedad A adquirió el 97,25% del capital social de la sociedad B y sus sociedades dependientes, entre las que se encontraban las sociedades C, D, E y F.
Con posterioridad, la sociedad A adquirió la totalidad del capital social de la sociedad G.
Posteriormente, los socios de la sociedad A aportaron sus participaciones en dicha sociedad en suscripción de un aumento de capital ejecutado por la entidad consultante, convirtiéndose esta última en la dominante del grupo. Al mismo tiempo, la entidad consultante amplió su capital para dar entrada mediante una operación de canje de valores a los accionistas de la sociedad H, pasando ésta a estar participada en un 100% por la entidad consultante.
A lo largo de 2001 se llevaron a cabo dos operaciones de concentración de los negocios operados por las sociedades H y G:
- La sociedad H absorbió mediante una fusión a la sociedad A.
- La sociedad resultante de la fusión anterior (que pasó a denominarse sociedad I), absorbió mediante una fusión a la sociedad G.
Como consecuencia de estas operaciones, en la sociedad I quedaron integrados los negocios que hasta entonces habían desarrollado de manera independiente las sociedades G y H.
En 2002, la persona física titular del 2,75% restante del capital social de la sociedad B aportó la participación indicada en la suscripción de un nuevo aumento de capital ejecutado por la entidad consultante, pasando en consecuencia a participar directamente en esta entidad junto con los socios aportantes de la sociedad H y los accionistas originales de la sociedad A.
En 2004, la sociedad J transmitió una participación del 49% en la sociedad K a la sociedad B, pasando ésta a ser titular del 100% de la participación. Posteriormente, la sociedad B vendió la participación en la sociedad K a la sociedad E. Con posterioridad se formalizó la cesión global de activos y pasivos de la sociedad K a la sociedad E, implicando la disolución sin liquidación de la primera.
Las sociedades del subgrupo L fueron adquiridas en 2006. Este subgrupo ha sido objeto de una operación de reestructuración en 2011, consistente en reducir el número de sociedades existentes en el mismo mediante un proceso de fusión (todas aquellas en las que no tenían participación socios minoritarios ajenos al grupo), si bien se ha mantenido como subgrupo separado y objeto de una gestión independiente.
En 2007 la entidad consultante adquirió el 100% de las participaciones de las sociedades M y N, para posteriormente absorberlas en virtud de una fusión en 2009.
En 2008 la entidad consultante adquirió una participación mayoritaria en la sociedad V, sociedad dominante de un grupo formado por 10 sociedades. Posteriormente, la sociedad V se fusionó absorbiendo a 8 de ellas, quedando el subgrupo V con la estructura que subsiste hoy.
En 2009, la sociedad C como sociedad absorbente se fusionó con las sociedades E y F.
La estrategia seguida por el grupo históricamente ha sido la compra de negocios y su posterior integración en la estructura societaria preexistente. Bajo esta filosofía, la estructura actual del grupo no se ajusta a la estrategia pretendida. No obstante, la existencia de impedimentos de índole legal ha dificultado o impedido históricamente la correcta integración de los negocios adquiridos y la simplificación de la estructura societaria.
Los principales obstáculos que se ha encontrado el grupo históricamente para acometer la simplificación societaria deseada han tenido que ver con el régimen de los locales arrendados en los que el grupo desarrolla su actividad. Así, se iniciaron dos vías de actuación para intentar corregir los impedimentos existentes.
En la actualidad, una vez que se encuentran resueltas de manera prácticamente total las restricciones, el grupo se plantea acometer un proceso de integración de entidades y negocios, con las siguientes finalidades principales:
- Evitar las operaciones de financiación permanentes existentes entre sociedades del grupo, que dificultan la gestión de la tesorería del grupo, generan problemas de control y seguimiento de las operaciones intra-grupo, e impiden aprovechar y rentabilizar de forma correcta excedentes de tesorería.
- Mejorar el acceso a la financiación bancaria.
- Resolver la situación de déficit patrimonial de algunas de las entidades del grupo.
- Centralizar la actividad arrendaticia en una única entidad.
- Reducción sustancial de costes y tareas administrativas, con la simplificación y reducción de una serie de procesos, como mejoras en la gestión administrativa del personal y reducción de tareas en el área de recursos humanos, simplificación en la gestión societaria, y reducción del volumen de pagos entre entidades y del número de cuentas bancarias a gestionar.
La operación de reorganización que se pretende realizar persigue la integración de los negocios desarrollados por varias compañías del grupo en una única entidad. Dicha integración podría conseguirse mediante una operación de fusión en la que participarían la entidad consultante y las sociedades I, B y C.
Dado que la entidad consultante es la sociedad cabecera del grupo en España, que además de explotar directamente varios restaurantes es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal y que adicionalmente es la entidad prestataria de la financiación procedente de las entidades de crédito, se ha considerado que sea la entidad consultante la que absorba a las demás mediante un proceso de fusión.
Si bien la aspiración del grupo sería la de integrar absolutamente todos los negocios en una única sociedad, ello no resulta posible en las circunstancias actuales, habiendo compañías que necesariamente deberán quedar fuera del proceso de integración (en concreto, la sociedad D, el subgrupo L, el subgrupo V, o la sociedad Ñ.
La operación de fusión se realizará al amparo de los artículos 22 y siguientes de la Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, siendo concretamente de aplicación lo dispuesto en el artículo 49.1, referido a la absorción de entidades íntegramente participadas.
Las bases imponibles negativas individuales de las sociedades absorbidas se generaron en el período comprendido entre la adquisición de las compañías por la entidad consultante (o la antigua sociedad A, posteriormente sociedad I) y la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
- Si la operación de fusión por la que la entidad consultante absorberá a las sociedades I, B y C puede considerarse de aquéllas a las que se refiere el artículo 83.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si las razones que justifican la realización de esta operación pueden considerarse motivos económicos válidos a efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si a la reestructuración prevista le es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resultando correcto el tratamiento fiscal que expone la entidad consultante en su escrito de consulta.
Contestación
De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la operación de reestructuración planteada supondrá la fusión por absorción por parte de la entidad consultante, como sociedad absorbente, de las siguientes sociedades:
- Sociedad I, en la que la entidad consultante participa directamente en un 100%.
- Sociedad B, en la que la sociedad I participa en un 97,25% y la entidad consultante en un 2,75%.
- Sociedad C, en la que la sociedad B participa en un 100%.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión por absorción, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión que se pretende realizar tiene como finalidad evitar las operaciones de financiación permanentes existentes entre sociedades del grupo, que dificultan la gestión de la tesorería del grupo, generan problemas de control y seguimiento de las operaciones intra-grupo, e impiden aprovechar y rentabilizar de forma correcta excedentes de tesorería; mejorar el acceso a la financiación bancaria; resolver la situación de déficit patrimonial de algunas de las entidades del grupo; centralizar la actividad arrendaticia en una única entidad; y reducir sustancialmente costes y tareas administrativas, con la simplificación y reducción de una serie de procesos, como mejoras en la gestión administrativa del personal y reducción de tareas en el área de recursos humanos, simplificación en la gestión societaria, y reducción del volumen de pagos entre entidades y del número de cuentas bancarias a gestionar. En la medida en que las entidades absorbidas sean operativas, la existencia en alguna de ellas de bases imponibles negativas pendientes de compensación no invalidaría la aplicación del régimen fiscal especial por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En caso de que, siendo posible acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, se optara por el mismo en los términos que establece el artículo 96.1 del TRLIS, dicho régimen resultaría de aplicación a la operación planteada en este caso concreto, sin que en la contestación a la presente consulta vayan a validarse expresamente los cálculos que, en relación con la aplicación de dicho régimen, se contienen en el escrito de consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96