La operación está sujeta al IVA si concurren tres elementos: (i) entrega de bienes o prestación de servicios a título oneroso, (ii) realización por empresario o profesional, y (iii) desarrollo de actividad económica. El sujeto pasivo es el empresario o profesional que realiza la prestación. Las obligaciones formales (declaración, facturación) nacen en el momento del devengo, que se produce en la entrega o prestación del servicio, sin perjuicio de las reglas especiales de inversión del sujeto pasivo. La sujeción requiere, en todo caso, que la actividad implique ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de obtener ingresos continuados.
Hechos
Una persona física de nacionalidad uruguaya, va a adquirir una embarcación de recreo, que se encuentra en territorio español, a dos ciudadanos holandeses que residen en Holanda. La embarcación estaba afecta a la actividad de arrendamiento como chárter náutico y el comprador va a afectar igualmente la embarcación a la misma actividad.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo de la operación, obligaciones formales y momento del devengo.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en su apartado Uno:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…)”.
En este sentido, el artículo 5 de la misma Ley 37/1992 señala lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Estará, por tanto, sujeta al Impuesto la entrega de la embarcación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables, se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la entrega es realizada por un empresario o profesional, en las condiciones antes citadas y establecidas en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, en la medida que la embarcación se encuentra afecta a la actividad empresarial de chárter náutico.
2.- El lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes se determina en el artículo 68 de la Ley 37/1992, que en el apartado Uno, dispone:
“Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
Se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto la entrega de la embarcación, efectuada en nuestro país, ya que como el consultante informa en su escrito, el buque se encuentra en Baleares, y la embarcación se ha puesto a disposición del adquirente en este territorio.
Se trata pues, de una entrega, que por realizarse por un empresario estará sujeta al mismo al efectuarse en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por su parte, el artículo 84 de la Ley del Impuesto, señala:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto
(…).”.
Serán por tanto, sujetos pasivos del Impuesto, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
Sin embargo, en el caso objeto de consulta, siendo el adquirente una persona física, cuando tenga la condición de empresario o profesional según los criterios señalados, en la medida que adquiere la embarcación para su afectación al arrendamiento de la misma como chárter matutico, si la entrega es realizada por personas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, será el consultante, empresario o profesional, en principio, el sujeto pasivo de la referida operación.
En cuanto al concepto de establecido en el territorio de aplicación del Impuesto continúa diciendo el referido artículo 84 en su apartado Dos:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
En relación con la disponibilidad en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente, el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(…)
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo establecido entre otras en la resolución vinculante número V0771-15 de 9 de marzo de 2015 que los puntos de amarre tienen la consideración de edificaciones de acuerdo con lo previsto en la Directiva europea y la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
En la referida consulta se establece que “Se puede concluir que los puntos de amarre en pantalanes tienen la consideración de edificaciones en la medida en que las mismas son construcciones permanentes que permiten el desarrollo de una actividad de forma autónoma e independiente.”.
Igualmente en la misma contestación vinculante se establece que la cesión de uso de un punto de amarre tiene la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles de los referidos en el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 y que, en consecuencia, “que los mismos han de entenderse realizados en el citado territorio y por tanto sujetos al Impuesto, con independencia de la nacionalidad del cliente que solicite el servicio y del tiempo por el que se le preste.”.
En consecuencia, si un punto de amarre es mantenido por una entidad o persona no establecida para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de la embarcación puede considerarse que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente según los criterios señalados.
En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta, no puede conocerse dicha circunstancia, puesto que según se establece en la misma, las personas físicas holandesas desarrollaban la actividad de arrendamiento a través de una entidad establecida dedicada al chárter náutico de la que percibían una comisión, por lo que podrían no disponer de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, si la entrega de la embarcación se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto por empresario o profesional establecido en el mismo según los criterios señalados, serán los vendedores los sujetos pasivos del Impuesto debiendo repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en factura a la consultante.
En otro caso, siendo el adquirente una persona física, empresario o profesional, en una operación de compraventa de una embarcación usada comunitaria, entregada por personas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, será el consultante el sujeto pasivo de la referida operación.
5.- En cuanto al devengo de la referida entrega, en la cual se van a hacer sucesivos pagos, siendo el primero de ellos en el momento en que se firme el contrato de compraventa de la embarcación con anterioridad a su puesta a disposición del comprador, el artículo 75 de la Ley del Impuesto señala a este respecto al devengo de la operación:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
En consecuencia se producirá el devengo del Impuesto con ocasión del pago anticipado realizado en el momento de la firma del contrato privado de compraventa.
6.- Por último, las obligaciones de los sujetos pasivos respecto al Impuesto vienen recogidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 que dice lo siguiente:
“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…).”.
Por último, debe recordarse que la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte del consultante deberá ajustarse a las condiciones y requisitos establecidos en el Titulo VIII de la Ley 37/1992, y, en particular, a lo establecido en los artículos 95 y 96 del mismo texto legal sobre las limitaciones, exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 68-Uno, 75, 84, 164-