La aportación de rama de actividad proyectada accede al régimen especial del artículo 83 TRLIS solo si el patrimonio segregado constituye una unidad económica funcionalmente autónoma. No obstante, la DGT condiciona la aplicación a que la actividad económica ya exista previamente en la aportante, permitiendo identificar un conjunto patrimonial específicamente afectado a ella; la mera proyección de una actividad futura no satisface este requisito de preexistencia operativa en la transmitente.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad holding cuyas sociedades participadas (con carácter general, en más del 90%) desarrollan actividades siderúrgicas. Entre dichas participadas se encuentra la sociedad X, (participada al 100% por la consultante, dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo cual dicha sociedad dispone de los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo dicha actividad.
A su vez, la sociedad consultante presta servicios de apoyo a la gestión y dirección de sus participadas, consistentes, fundamentalmente, en la prestación de asistencia técnica, financiera, económica e informática, para lo cual cuenta con los medios materiales y humanos necesarios.
Paralelamente, la consultante ha ido adquiriendo un importante patrimonio inmobiliario destinado principalmente al alquiler. Para llevar a cabo la actividad de arrendamiento cuenta con personal con contrato laboral a jornada completa, encargado en exclusiva de la gestión del patrimonio inmobiliario, así como de una zona exclusiva dentro de sus oficinas para llevar a cabo dicha actividad.
En la actualidad, la sociedad consultante se encuentra inmersa en una fase de reestructuración por lo que pretende transmitir los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario (naves industriales, terrenos en fase de urbanización) a la sociedad X, la cual continuará con el desarrollo de la actividad arrendaticia, en virtud de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, cuyas nuevas participaciones serán atribuidas a la sociedad consultante.
En particular, los bienes inmuebles que pretenden transmitirse a la sociedad X se encuentran en la siguiente situación:
- Inmueble 1: Nave industrial que se encuentra arrendada en su totalidad.
- Inmueble 2: Inmueble que se encuentra urbanizado y no edificado, dadas las actuales circunstancias económicas;
- Inmuebles 3 y 4: Se trata de sendos terrenos, incorporados a una junta de compensación, la cual está llevando a cabo la urbanización de los mismos; urbanización que no finalizará en un plazo inferior a dos años.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar los negocios y los riesgos inherentes a los mismos, asignando los recursos específicos a cada una de las actividades y logrando una gestión individualizada; lograr un mayor control de la gestión de cada actividad; optimizar la política comercial.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación de rama de actividad proyectada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera “aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Respecto de la actividad arrendaticia, cabe señalar que ésta tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando para su desarrollo la entidad transmitente cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRFP).
En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se infiere que la sociedad consultante para llevar a cabo la actividad de arrendamiento cuenta con personal contratado con contrato laboral y a jornada completa, encargado en exclusiva de la gestión del patrimonio inmobiliario, así como con una zona exclusiva dentro de sus oficinas para llevar a cabo dicha actividad.
La finalidad de dicho precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que esta actividad tenga tal carácter, consistiendo dichos requisitos mínimos en la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y en la contratación de una personada, con contrato laboral y a jornada completa, dedicada al desarrollo de dicha actividad.
Respecto al primero de los requisitos, local exclusivamente destinado a la actividad, es preciso señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, es decir, el local donde se lleve a cabo la gestión debe estar afecto a la actividad económica y no ser utilizado para fines particulares. Para el cumplimiento de este requisito será indiferente el título en virtud del cual se utilice el local, en propiedad o en régimen de alquiler. El requisito se considera cumplido cuando sólo una parte de un local sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, siempre que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local. A estos efectos, cuando el local sea compartido con terceras personas será necesario valorar en qué medida los pactos existentes permiten ese uso exclusivo de una parte identificable del local. La exclusividad, entendida ésta en función del destino que se dé al local, implica que el lugar en el que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles y no ser utilizado para otras actividades o para fines particulares.
En cuanto al requisito de la independencia, en el caso de que sólo una parte del inmueble se destine en exclusiva al desarrollo de la actividad, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto del local.
En consecuencia, la utilización de una zona exclusiva, integrada en una oficina que cuenta con más despachos, sólo será admisible, a efectos de lo establecido en el artículo 27.2 de la LIRPF, cuando la parte utilizada para la actividad de arrendamiento de inmuebles sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad arrendaticia. Cumplidos ambos requisitos (separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad) el despacho o espacio en cuestión cumpliría con el carácter de "local exclusivamente destinado a llevar la gestión" a que se refiere la LIRPF.
En cualquier caso, el aprovechamiento separado e independiente así como el destino exclusivo de la parte de un espacio para la gestión de la actividad, son cuestiones de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar; siendo la sociedad consultante quien deberá acreditarlas por cualquier medio de prueba admitido en derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en todo caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En consecuencia, en la medida en que, en virtud de lo anterior, el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Con arreglo a lo anterior, será necesaria la existencia previa de la correspondiente rama de actividad, en sede de la transmitente, por lo que la consultante deberá disponer, con anterioridad a la operación de aportación, de la correspondiente organización de medios materiales y personales necesarios que permita llevar a cabo una gestión diferenciada de la actividad de arrendamiento.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta aportar a la sociedad X los elementos personales y materiales (naves industriales y terrenos) afectos a la actividad de arrendamiento. En la medida en que la actividad de arrendamiento desarrollada por la consultante tenga la consideración de actividad económica, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, previamente analizado y teniendo en consideración que la entidad consultante parece contar con la organización de medios materiales y personales diferenciada para la gestión y explotación de la actividad de arrendamiento inmobiliario, determinante de la existencia de una explotación económica autónoma, desarrollada en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente (X), cabría considerar que los elementos personales y patrimoniales afectos a la actividad arrendaticia, objeto de aportación, tendrían la consideración de rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83 del TRLIS, por lo que les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante lo anterior, de los hechos descritos en el escrito de consulta parece desprenderse que los inmuebles 2, 3 y 4 no estarían afectos a la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante, en la medida en que se trata de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, pero, en todo caso pendientes de edificación, por lo que dichos inmuebles no formarán parte de la rama de actividad objeto de aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación de rama de actividad se realiza con la finalidad de de separar los negocios y los riesgos inherentes a los mismos, asignando los recursos específicos a cada una de las actividades y logrando una gestión individualizada, así como con la finalidad de logar un mayor control en cada una de las actividades realizadas y de optimizar la política comercial. Dichos motivos pueden reputarse como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-