La exención de servicios financieros en IVA no depende de quién ejecuta materialmente la prestación (entidad establecida o no, métodos electrónicos o manuales), sino de la naturaleza sustantiva del servicio y la relación jurídica que genera. En externalización de funciones, si el proveedor no mantiene relación jurídica directa con el beneficiario final sino solo con la entidad principal (relación de subcontratación), los servicios integran la prestación exenta de esta última y adoptan su calificación tributaria, siempre que constituyan componentes de una operación financiera global que reúna los requisitos de exención. La localización del prestador no es determinante para la sujeción o exención.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad financiera establecida en el territorio de aplicación del impuesto que se dedica a la concesión de créditos al consumo y que va a contratar con una entidad no establecida en el citado territorio los servicios relativos al procesamiento de transacciones con préstamos y tarjetas de crédito.
Estos servicios consisten fundamentalmente el la contabilización automatizada y directa en el sistema de la entidad de los créditos y débitos, el registro de cobros y pagos así como de de transferencias, la determinación de los tipos de interés pagaderos, la generación de la información necesaria para la emisión de recibos y extractos, la implantación y adaptación de las aplicaciones a los nuevos productos y parámetros.
Cuestión planteada
Localización y, en su caso, exención de los servicios prestados por la entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Contestación
1.- Lo que se plantea en la consulta es la externalización de funciones o, lo que es lo mismo, la subcontratación de las mismas. Por tanto, lo primero que hay que determinar es la naturaleza de los servicios subcontratados por la entidad consultante, es decir, si se trata de un mero servicio informático de apoyo o si, por el contrario, se puede calificar como un servicio financiero.
Sobre la externalización de funciones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) Asunto C-2/95.
En el caso de autos SDC era un centro informático que proporcionaba a sus miembros y a otros clientes conectados a su red (bancos), entre otras, prestaciones relativas a operaciones de transferencias. Además, SDC ofrecía servicios relativos a las tareas administrativas de sus miembros.
En el apartado 38 de la sentencia se declara que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.
Aclara el Tribunal que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del IVA, la existencia de una relación jurídica entre quien realiza la prestación y su beneficiario durante la cual se intercambian obligaciones recíprocas que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al beneficiario y en el asunto principal, la mayoría de los servicios prestados por SDC no implicaban ninguna relación jurídica entre este organismo y el beneficiario final de aquéllos, es decir, el cliente de un banco miembro de SDC. Ante esta situación, los vínculos jurídicos se establecían, por una parte, entre el banco y su cliente y, por otra, entre el banco y SDC.
El litigio principal se refería a los servicios que SDC efectuaba para sus propios clientes, es decir, los bancos, y a cambio de los cuales éstos pagaban una retribución. Por consiguiente, habida cuenta de esta relación, los servicios que SDC prestaba a los clientes de los bancos sólo tenían importancia como elementos descriptivos y componentes de los servicios prestados por dicho organismo a los bancos.
El órgano jurisdiccional remitente deseaba saber si procedía conceder la exención del IVA en los casos en que una persona sólo efectuase una parte de una prestación o sólo efectuase algunas de las operaciones necesarias para proporcionar una prestación financiera global exenta.
El Tribunal respondió a esta cuestión de la siguiente manera:
“62 A este respecto, el Skatteministeriet alega que, de hecho, los servicios prestados por SDC están compuestos por diversos elementos de naturaleza administrativa o técnica que se facturan individualmente. No se fija por adelantado el precio de la transferencia, la transmisión de fondos o la totalidad de los servicios. Por consiguiente, los servicios prestados por SDC son diferentes de los contemplados por el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva.
63 SDC alega, por su parte, que, para tener derecho a la exención, no es necesario que las prestaciones realizadas tengan un carácter completo, sino que basta con que la prestación de que se trate sea un elemento de una prestación financiera en la que participen diferentes operadores y que, en su conjunto, constituya una prestación financiera completa.
64 Ante esta divergencia, procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a las transferencias», en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.
65 Ahora bien, puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención. Por consiguiente, no puede seguirse la interpretación propuesta por SDC.
66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones”.
Según se describe en la sentencia anterior, para calificar unos determinados servicios prestados por un centro informático como servicios financieros exentos, deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Para ello, hay que examinar especialmente si la responsabilidad del centro informático frente a los bancos se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.
La entidad consultante subcontrata con un tercero un servicio de procesamiento de transacciones con préstamos y tarjetas de crédito.
A este respecto hay que señalar que el artículo 20, apartado uno, número 18º, letras c) y d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido declara exentas las siguientes operaciones:
“c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte”.
En la descripción de los servicios de procesamiento a que se refiere la consulta se señala en particular la habilitación de las tarjetas de crédito para poder operar, la autorización, el intercambio y la liquidación de operaciones entre el banco y el establecimiento adherido, las transferencias de fondos que se producen como resultado de la concesión de préstamos y su amortización, así como una aplicación para procesar las solicitudes de créditos, tarjetas y otros productos que permite automatizar las decisiones sobre su concesión, a través de la generación de filtros, estadísticas, informes, etc.
De la realización de estas operaciones se deduce que los servicios de procesamiento que son subcontratados por la entidad consultante son servicios que forman un conjunto diferenciado que tiene por objeto cumplir las funciones específicas y esenciales de la concesión de créditos. El hecho de que se presten por vía electrónica no desvirtúa esta consideración.
De todo lo anterior cabe concluir que los servicios de procesamiento prestados a la entidad consultante por una entidad tercera van más allá del mero tratamiento de datos, pues se trata de servicios que cumplen las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero, esto es, la concesión de créditos. Por esta razón, los servicios de procesamiento objeto de consulta, en el caso de que se localizasen en el territorio de aplicación del impuesto, deberían considerarse incluidos dentro del ámbito de la exención de los servicios financieros recogida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, se localizan en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, están sujetos al mismo, los siguientes servicios:
"A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(…)".
Según se ha señalado en el punto anterior de esta contestación, los servicios de procesamiento a que se refiere la consulta se incluyen en el ámbito del artículo 20.Uno.18º de la Ley, por lo que será de aplicación la letra g) del artículo 70.Uno.5º.
Puesto que dichos servicios se prestan a la consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, por una entidad no establecida en el mismo, los servicios en cuestión se encontrarán sujetos al impuesto, si bien, no habrá que repercutir el impuesto por tratarse de servicios exentos.
3-. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º y 70-Uno-5º-