La tributación en España por rendimientos de actividad económica depende de la condición de residente fiscal conforme al artículo 9 LIRPF: presencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o localización en España del núcleo principal de actividades e intereses económicos. Concurriendo cualquiera de estos criterios, la consultante tributará en España por la totalidad de rendimientos de su actividad de autónoma; en ausencia de ambos, solo por rendimientos españoles.
Hechos
La consultante, autónoma TRADE (trabajador autónomo económicamente dependiente), reside en Francia desde 1 de enero de 2014. Percibe casi todos sus ingresos de empresas españolas.
Cuestión planteada
Si deberá tributar en España por los rendimientos que perciba por su actividad de autónoma.
Contestación
Lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la consultante.
Para determinar la residencia fiscal de la consultante se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Francia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), el cual establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 de este artículo, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
1. No residente fiscal en España.
Dado que la consultante será residente en Francia y obtendrá rentas pagadas por empresas residentes en España, se debe atender al Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997).
Por otro lado, en la parte III del preámbulo de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo (BOE de 12 de julio), se establece:
“La dependencia económica que la Ley reconoce al trabajador autónomo económicamente dependiente no debe llevar a equívoco: se trata de un trabajador autónomo y esa dependencia económica en ningún caso debe implicar dependencia organizativa ni ajenidad”.
Por lo tanto y dado que se trata de un trabajador autónomo y puesto que no se trata de un contrato laboral, debemos acudir al artículo 14 del Convenio Hispano-Francés, en el que se establece que las rentas que un residente de Francia obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en Francia, a no ser que este residente disponga de manera habitual en España de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en España, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija. El párrafo segundo precisa que la expresión "servicios profesionales" comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.
En consecuencia, si la consultante es residente en Francia, acreditándolo mediante el correspondiente certificado de residencia en el sentido del Convenio y, además, no dispone de una base fija de actividad en España, las cantidades que le sean satisfechas en concepto de los servicios que preste deben tributar exclusivamente en Francia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Convenio Hispano-Francés, no estando sujetas a retención alguna en España, en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante, TRLIRNR.
La valoración sobre la existencia o no de la base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE. Si bien no se dispone de suficientes datos en el escrito de consulta para poder realizar dicha valoración.
No obstante lo anterior, si la consultante tuviera a su disposición de forma habitual una base fija en España para poder llevar a cabo dichas actividades, los rendimientos derivados de las mismas podrían someterse a imposición en España, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 del Convenio.
En el caso de que efectivamente la consultante dispusiera de una base fija en España para desarrollar dicha actividad profesional, se podría considerar que dicha persona dispone de un establecimiento permanente en España, tal y como se define dicho concepto en la ley interna española.
Así se deriva de lo establecido en el modelo Convenio de la OCDE en relación con la supresión del artículo 14: “Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto conforme al artículo 7 o al 14”.
En caso de que se cumplan dichas circunstancias, de acuerdo con la legislación española, los rendimientos derivados de la actividad profesional de la consultante estarán sujetos al IRNR, de acuerdo con el artículo 13.1.a) del TRLIRNR que establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español, las siguientes:
“a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
De acuerdo con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR (BOE de 5 de agosto), respecto a los pagos a cuenta de establecimientos permanentes:
“1. Las rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que se obtengan por mediación de establecimiento permanente estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta, y tales establecimientos permanentes quedarán obligados a efectuar pagos a cuenta o fraccionados, en los mismos supuestos y condiciones que los establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos por este Impuesto.”.
Por otro lado, el artículo 18 del TRLIRNR establece:
“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
(….).”.
Por último, el artículo 19.1 del TRLIRNR establece:
“Artículo 19. Deuda tributaria
1. A la base imponible determinada con arreglo al artículo anterior se aplicará el tipo de gravamen del 35 por ciento, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos; en tal caso, el tipo de gravamen será del 40 por ciento.”.
No obstante, la disposición adicional segunda del TRLIRNR establece lo siguiente en relación a los tipos de gravamen:
“1. El tipo de gravamen del 35 por 100 establecido en el apartado 1 del artículo 19 y en el apartado 1, 2ª regla, del artículo 38 de esta Ley, será el:
32,5 por 100, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
30 por 100, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
2. El tipo de gravamen del 40 por 100 establecido en el apartado 1 del artículo 19 de esta Ley, será el:
37,5 por 100, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
35 por 100, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.”
Por lo tanto, en este caso, el tipo impositivo a aplicar sobre la base imponible, para determinar la deuda tributaria, sería el 30 por ciento.
2. Residente fiscal en España
En el caso de que la consultante sea efectivamente residente fiscal en España, tendrá la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial, y le será, asimismo, de aplicación el mencionado artículo 14 del Convenio Hispano-Francés.
A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las retribuciones que perciben los TRADE que están dentro del ámbito de aplicación de la Ley 20/2007, por el desarrollo de su actividad, se califican como rendimientos de actividades económicas, integrándose en la base imponible general del Impuesto conforme lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 18, 19, 31 y D.A. 2; RIRNR, RD 1776/2004, Art. 8; CDI Francia.