Los gastos de gestión de entradas incluidas en un bono constituyen una prestación accesoria respecto de la prestación principal (acceso al evento/entradas), por lo que comparten el mismo tipo impositivo aplicable a esta última. La calificación como operación única o múltiple requiere identificar los elementos característicos y determinar si, desde la perspectiva del consumidor medio, existe una prestación principal con accesorias o prestaciones independientes; en caso de que la gestión sea inseparable económicamente del suministro de la entrada, seguirá el tipo de esta.
Hechos
La entidad consultante vende unos bonos que dan derecho a un determinado número de entradas de cine. El importe total del bono incluye, por una parte, el precio de las entradas de cine y, por otra, los gastos de gestión asociados a las mismas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable los gastos de gestión de las entradas que se incluyen en el bono.
Contestación
1.- En relación con el concepto de operaciones accesorias hay que tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, acerca de si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes, que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el supuesto objeto de consulta, los gastos de gestión de las entradas de cine que se incluyen en el bono tienen carácter accesorio respecto de la operación principal, esta es, el acceso a una sala de proyección cinematográfica, puesto que los gastos de gestión no constituyen para la clientela un fin en sí mismos, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal ofrecido por la entidad consultante.
3.- Según lo establecido en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho tributo se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
En particular, el artículo 91.Uno.2.7º establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a “la entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14º de esta Ley cuando no estén exentas del Impuesto”.
En consecuencia, la venta de los bonos a que se refiere la consulta tributará al tipo reducido del 7 por ciento, tanto en lo que respecta al precio de las entradas de cine como a los gastos de gestión de las mismas.
4.- En el supuesto de que la entidad consultante hubiese realizado esta repercusión al tipo general, el artículo 89 de la Ley 37/1992 se refiere a la rectificación de cuotas repercutidas como sigue:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, la entidad consultante podrá optar por iniciar procedimiento de ingresos indebidos o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores, siempre y cuando no haya transcurrido un año desde que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas. En el caso de regularización en declaración-liquidación, la entidad consultante deberá reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89 y 91-Uno-2-7º