# SÍNTESIS EJECUTIVA El régimen especial de escisiones del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación a la escisión total proporcional de la sociedad A, siempre que se formalice conforme a la Ley 3/2009 y que la atribución de participaciones en las entidades adquirentes se realice en proporción a la participación previa en la escindida (art. 83.2.2º TRLIS). La DGT reconoce que los motivos alegados —reestructuración y optimización de la estructura empresarial— constituyen motivos económicamente válidos si se acredita que la operación obedece a razones empresariales sustanciales más allá de la mera obtención de ventajas fiscales y que el reparto proporcional de activos responde a la lógica de la escisión. La conclusión queda condicionada a que: (i) se cumpla formalmente el requisito de proporcionalidad en la distribución de valores a los socios, (ii) la compensación en dinero no exceda el 10% del valor nominal, y (iii) la operación no constituya esencialmente un mecanismo de desvío de rentas o de elusión fiscal.
Hechos
Las entidades consultantes (A y B) son residentes en territorio español.
La entidad A tenía como actividad principal la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de bebidas de una determinada marca (negocio X), que explotaba de forma exclusiva en un determinado territorio, en virtud de un contrato suscrito con la entidad titular del negocio X. En la actualidad, debido a un proceso de integración del negocio X, llevado a cabo por la entidad titular del mismo (sociedad X), la actividad principal de la sociedad A consiste en la tenencia de participaciones societarias, además de llevar a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles, junto con otras actividades de menor relevancia.
La entidad B tenía como actividad la tenencia de participaciones en entidades residentes en España, dedicadas principalmente a la explotación del negocio X. A diferencia de lo ocurrido con la sociedad A, su actividad no ha sufrido modificaciones tras el proceso de integración realizado por X. No obstante, tras dicho proceso, B no sólo ostenta participaciones en filiales con intereses en sociedades dedicadas a la explotación del negocio X, sino que también ostenta participaciones en una sociedad dedicada principalmente a la explotación de un negocio inmobiliario (sociedad AB1), resultante de un proceso culminado de escisión (operación que fue objeto de consulta vinculante V0620-13, de 28 de febrero de 2013).
A efectos de cumplir con las condiciones exigidas por la sociedad X para la renovación del contrato de embotellador, la sociedad A ha llevado a cabo un proceso de reestructuración organizativa con el objetivo de permitir la integración de sociedades cuyo patrimonio consistía exclusivamente en activos y pasivos relacionados directamente con el negocio X en una estructura societaria unificada de la que la sociedad AX sería la sociedad cabecera y embotellador único en un determinado territorio. Este proceso de reestructuración, ya culminado, consistió en la aportación de participaciones de control en todas y cada una de las sociedades embotelladoras que explotaban el negocio X a la entidad AX. Dicha operación se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal y fue objeto de la consulta V1231-13, de 12 de abril de 2013.
Tras dicho proceso, la sociedad A posee en su patrimonio:
- Participaciones en la sociedad AB2 (75,78%), que a su vez es el principal socio de la entidad AX (42,14%).
- Participaciones en la entidad no residente A1 (99,99%), dedicada a la actividad de fabricación, distribución y comercialización de bebidas de marcas de la sociedad X y de bebidas alcohólicas.
- Participaciones en la sociedad A2 (50%), que se dedica a la explotación comercial de bebidas lácteas y productos alimenticios.
- A3 (66,06%) dedicada a la venta y mantenimiento de aparatos vending.
- A4 (100%), dedicada al arrendamiento de inmuebles y que cuenta, para el desarrollo de dicha actividad, con medios materiales y personales propios, entre los que se hallan un local y personal empleado a jornada completa, exclusivamente afectos a la misma. A su vez, A4 posee el capital restante (una acción) de la sociedad A1.
- A5 (100%), dedicada a la explotación y arrendamiento de máquinas expendedoras de toda clase de bebidas.
- A6 (100%) dedicada al reciclado de envases.
- Asimismo posee el 15,67% de la sociedad AB1, resultante de un proceso de escisión, mencionado previamente.
- A7 (60,37%), sociedad holding que ostenta participaciones en sociedades operativas que explotan el negocio X en países africanos. Participa en la entidad A7.1 (85%).
- A8 (100%), sociedad actualmente inactiva.
- AB3 (15,67%), sociedad que al igual que AB1, fue beneficiaria de la escisión total mencionada, y que ostenta participaciones en filiales dedicadas directa o indirectamente a la explotación del negocio X en varios países del continente africano: A7 (2%) y A7.1 (15%).
- El 100% de la sociedad A9, que desarrolla un negocio relacionado con la distribución en exclusiva, en determinados territorios, de productos de café de una determinada marca.
- Bienes inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento (edificios de oficinas, naves industriales, almacenes y terrenos de distinta calificación urbanística).
- Inversiones de carácter financiero de menor relevancia, derechos y obligaciones relacionados con un pacto de no competencia suscrito con los antiguos propietarios de A1, programas informáticos y otros elementos patrimoniales de menor relevancia, además de otros activos y pasivos relacionados con sus participaciones societarias (entre los que se hallarían deudas bancarias incurridas para su adquisición).
La entidad A cuenta, para la gestión de sus actividades, con una estructura propia de medios humanos y materiales formada por un Consejo de Administración, que se reúne con carácter periódico, encargado de la gestión de sus intereses sociales y de la administración de las participaciones societarias de su titularidad, un Director General con experiencia en el mundo empresarial, personal empleado y oficinas propias. Asimismo, cuenta con recursos propios destinados de manera específica a su actividad de arrendamiento de inmuebles, en concreto con un empleado con experiencia en el área de gestión inmobiliaria, dedicado exclusivamente a la gestión de los derechos y obligaciones derivados de los contratos de arrendamiento suscritos por A y a la gestión comercial de los inmuebles no arrendados en la actualidad y posee, asimismo, un local exclusivamente afecto a dicha actividad de arrendamiento de inmuebles.
Y la sociedad B:
- Participaciones en la sociedad AB2 (9,61%).
- El 23,05% de la entidad AB3.
- Participaciones en AB1 (23,05%).
- Y otros activos de menor relevancia, entre los que se encuentra una cuenta a cobrar de B con A derivada de la realización de préstamos bajo un sistema de "cash-pooling".
La entidad B cuenta, para la gestión de sus actividades, con una estructura propia de medios humanos y materiales formada por un Consejo de Administración, que se reúne con carácter periódico a los efectos de tomar las decisiones necesarias para la gestión de los intereses sociales de la entidad B y administración de las participaciones societarias de su titularidad.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones:
Paso 1: Escisión total proporcional de la sociedad A, en virtud de la cual, la sociedad dividiría en tres partes la totalidad de su patrimonio social y los transmitiría a tres sociedades de nueva creación, residentes fiscales en España (Benef1, Benef2 y Benef3), como consecuencia de su disolución sin liquidación, atribuyendo a sus accionistas participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión total en la misma proporción que la derivada de sus participaciones en el capital social de A. No se contempla que se satisfaga ninguna compensación dineraria. La transmisión de activos y pasivos de A se haría de la siguiente manera:
- A la entidad Benef1 se transmitirían todos los activos y pasivos pertenecientes al grupo Europa, que incluiría sus participaciones en AB2 (75,78%), su participación tanto directa como indirecta en A1 (99,99%), A2 (50%), A3 (66,06%), A4 (100%), A5 (100%) y A6 (100%). Asimismo, sería beneficiaria de otras inversiones de carácter financiero de menor relevancia, activos inmobiliarios destinados a la actividad de arrendamiento (junto con los recursos materiales y personales exclusivamente afectos), los derechos y obligaciones relacionados con un pacto de no competencia suscrito con los antiguos propietarios de A1, determinados programas informáticos y otros elementos patrimoniales de menor relevancia, además de otros activos y pasivos relacionados con las participaciones societarias transmitidas.
- A la entidad Benef2 se transmitirían todos los activos y pasivos pertenecientes al grupo África: A7 (60,37%), A8 (100%) y AB3 (15,67%). Asimismo, podrían transmitirse las participaciones de AB1 (15,67%).
- A la sociedad Benef3 se le transmitirían todos los activos y pasivos pertenecientes al grupo café, y en concreto, la participación en A9 (100%).
La sociedad A tiene acciones divididas en distintas clases, que traen origen en las distintas ramas familiares representadas en el accionariado de A. Dicha estructura de clases de acciones se reproducirá en sede de las sociedades beneficiarias.
Las sociedades beneficiarias de la escisión contarán con recursos materiales y personales para la gestión de sus participaciones. A su vez, las sociedades operativas participadas por las beneficiarias, cuentan con los correspondientes recursos humanos y materiales con el fin de llevar a cabo sus actividades.
Paso 2: Escisión total proporcional de B, en virtud de la cual, la sociedad dividiría en dos partes la totalidad de su patrimonio social y los transmitiría a dos sociedades ya existentes (Benef1 y Benef2), como consecuencia de su disolución sin liquidación, atribuyendo a sus accionistas participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión total en la misma proporción que la derivada de sus participaciones en el capital social de B. No se contempla que se satisfaga ninguna compensación dineraria. La transmisión de activos y pasivos de B se haría de la siguiente manera:
- A la entidad Benef1 se transmitirían todos los activos y pasivos pertenecientes al grupo Europa, que incluiría sus participaciones en AB2 (9,61%). Asimismo, sería beneficiaria de otros activos poco relevantes.
- A la entidad Benef2 se transmitirían todos los activos y pasivos pertenecientes al grupo África, entre los que se incluirían las participaciones en AB3 (23,05%). Asimismo, podrían transmitirse las participaciones de AB1 (23,05%).
La sociedad B no posee diferentes clases de acciones, aunque todas sus acciones tienen como titulares a personas que o bien son accionistas de las clases A, B, C y D de la sociedad A, o están relacionadas con accionistas de dichas clases. Las acciones emitidas por Benf1 y Benef2 formarían parte de la misma clase a la que se adscribiera el socio de B que recibiera dichas participaciones en función de su relación familiar con los socios de una determinada clase.
Paso 3: Canje de valores
Ciertas personas físicas y jurídicas pertenecientes al entorno de las sociedades A y B (y que, con alguna excepción serían socios de las sociedades resultantes de las operaciones anteriores), llevarían a cabo las siguientes operaciones:
A. Canje de valores por el cual dichas personas aportarían al capital social de Benef1 sus participaciones en AB2, que en su conjunto representan un 14,61%, y un 60,23% del capital social de la entidad N. N es una sociedad holding que participa en sociedades explotadoras del negocio cafetero, N1 (51,93%) y N2 (100%); en la sociedad N3 (100%) dedicada a un negocio de distribución y logística de bebidas; AB1 (3,68%); y terrenos.
B. Canje de valores por el cual, las mismas personas, aportarían al capital social de Benef2 sus participaciones en el capital social de la entidad M (60,23%), que ostenta activos relacionados con el grupo África. En concreto, participa en la entidad A7 (11,76%) y en AB3 (3,68%).
En relación a las participaciones en AB1, que ostentan A y B, cabe la posibilidad de que las mismas sean vendidas con anterioridad a las operaciones de reestructuración planteadas, en cuyo caso se adquiriría un porcentaje superior de participaciones en AB3, o bien, podrían ser transmitidas por parte de Benef2 tras acabar el proceso de reestructuración.
La operación de escisión total de las sociedades A y B tienen como objetivo promover la separación de inversiones de carácter totalmente diferenciado, con estructuras organizativas y funcionales, ámbito geográfico de actuación, productos explotados, modelo de negocio y de gestión, mayoritariamente diferenciados; separar riesgos inherentes a cada grupo de inversiones, sin que los riesgos derivados de un determinado negocio puedan afectar a las inversiones en los negocios de otros grupos; preservar las relaciones comerciales existentes entre la sociedad A9 y la entidad titular de la marca de café que comercializa; potenciar la capacidad de las sociedades pertenecientes a los distintos grupos de negocio de alcanzar acuerdos estratégicos con terceros; incrementar la eficiencia de la gestión de los diferentes activos y actividades, mejorando la administración de los recursos propios derivados de las mismas y logrando, asimismo, un mejor seguimiento del comportamiento y rentabilidad de cada grupo de inversiones; permitir la obtención de financiación para nuevas inversiones de forma independiente (bajo la forma de aportaciones de capital o asunción de deuda), sin que la obtención de dicha financiación suponga necesariamente la afectación de otros negocios; facilitar la gestión de los intereses en las sociedades participadas, debido a la creación de foros diferenciados para que los distintos órganos de administración discutan de manera independiente los aspectos estratégicos de la gestión de cada grupo de negocios.
Asimismo, las operaciones de concentración de participaciones (la escisión total de B y los canjes de valores) tendrían como objetivo permitir la concentración de participaciones titularidad de miembros de un grupo familiar en sociedades holding, lo que permitiría maximizar el valor y la representatividad de las inversiones comunes en los distintos grupos de negocio (de manera consecuente con la separación de las distintas áreas de negocio comentadas anteriormente), facilitando la administración de intereses societarios comunes mediante el ejercicio unificado de los derechos económicos y políticos en las sociedades filiales y simplificar la gestión de dichas inversiones; dar mayor fortaleza a Benef1 y Benef2 frente a terceros, mediante la aportación de inversiones que darían un mayor valor patrimonial a dichas sociedades.
Con carácter transitorio y puntual, sería posible que existieran ciertas situaciones de interdependencia financiera y funcional entre las sociedades asignadas a los distintos grupos cuyas sociedades cabeceras serían Benef1, Benef2 y Benef3.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Consideración de la transmisión de los activos inmobiliarios titularidad de A afectos a una actividad de arrendamiento, llevada a cabo a raíz de la escisión total de la sociedad A, como una "unidad económica autónoma" a los efectos de la regla de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tratamiento de las operaciones de reestructuración descritas a los efectos de la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores (tanto en relación a la transmisión de participaciones de A4 como de AB1).
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, la consulta plantea realizar la escisión total proporcional de la entidad A. Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, las operación planteada cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar, se procedería a la escisión total proporcional de la entidad B. De acuerdo con lo expuesto anteriormente, si la operación se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, las operación planteada cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS.
Y puesto que la atribución de participaciones en las sociedades beneficiarias de la operación se realizará de forma proporcional a la participación que actualmente tienen sus socios en la entidad B, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto de que con anterioridad a las operaciones de escisión total las entidades consultantes transmitieran su participación en la sociedad AB1, la calificación anterior de las operaciones no se vería alterada, sin perjuicio de que la sociedad beneficiaria Benef2 no recibiría participaciones en la entidad AB1 sino un mayor porcentaje de participación en AB3.
Y en tercer lugar, ciertas personas físicas y jurídicas aportarían al capital social de Benef1 sus participaciones en AB2 (14,61%) y en N (60,23%) y al capital social de Benef2 sus participaciones M (60,23%).
El artículo 83.5 del TRLIS dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
Por lo tanto, puesto que las entidades Benef1 y Benef2 adquieren participaciones en el capital social de otras (AB2, N y M), que les permitirán obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (60,23% de N y M), o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación (100% en el caso de AB2), que las entidades beneficiarias de la aportación, Benef1 y Benef2, serán residentes en territorio español, y en la medida en que los aportantes residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores aportados (AB2, N y M) sean representativos del capital social de una entidad residente en España, la operación planteada se podrá acoger al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 83.5 y 87.1 de este texto legal.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total de las sociedades A y B tienen como objetivo promover la separación de inversiones de carácter totalmente diferenciado, con estructuras organizativas y funcionales, ámbito geográfico de actuación, productos explotados, modelo de negocio y de gestión, mayoritariamente diferenciados; separar riesgos inherentes a cada grupo de inversiones, sin que los riesgos derivados de un determinado negocio puedan afectar a las inversiones en los negocios de otros grupos; preservar las relaciones comerciales existentes entre la sociedad A9 y la entidad titular de la marca de café que comercializa; potenciar la capacidad de las sociedades pertenecientes a los distintos grupos de negocio de alcanzar acuerdos estratégicos con terceros; incrementar la eficiencia de la gestión de los diferentes activos y actividades, mejorando la administración de los recursos propios derivados de las mismas y logrando, asimismo, un mejor seguimiento del comportamiento y rentabilidad de cada grupo de inversiones; permitir la obtención de financiación para nuevas inversiones de forma independiente (bajo la forma de aportaciones de capital o asunción de deuda), sin que la obtención de dicha financiación suponga necesariamente la afectación de otros negocios; facilitar la gestión de los intereses en las sociedades participadas, debido a la creación de foros diferenciados para que los distintos órganos de administración discutan de manera independiente los aspectos estratégicos de la gestión de cada grupo de negocios. Asimismo, las operaciones de concentración de participaciones (la escisión total de B y los canjes de valores) tendrían como objetivo permitir la concentración de participaciones titularidad de miembros de un grupo familiar en sociedades holding, lo que permitiría maximizar el valor y la representatividad de las inversiones comunes en los distintos grupos de negocio (de manera consecuente con la separación de las distintas áreas de negocio comentadas anteriormente), facilitando la administración de intereses societarios comunes mediante el ejercicio unificado de los derechos económicos y políticos en las sociedades filiales y simplificar la gestión de dichas inversiones; y dar mayor fortaleza a Benef1 y Benef2 frente a terceros, mediante la aportación de inversiones que darían un mayor valor patrimonial a dichas sociedades. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En el supuesto de que con posterioridad a la reestructuración mencionada la entidad Benef2 vendiera su participación en AB1, y en la medida en que no parece que la venta de dichas participaciones tuviera una tributación diferente si la misma se realizara antes o después de la mencionada reestructuración, dicha venta no afectaría a la calificación de los motivos como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
(…)”.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, a la operación objeto de consulta puede serle de aplicación el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992.
En efecto, el referido artículo 7, número 1º, de la Ley, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio debe hacerse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asuntos C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
El Tribunal ha establecido que la aportación no sujeta de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende “la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
- que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en la sociedad receptora una actividad económica autónoma.
Del escrito de consulta resulta que se transmitirán unos terrenos, edificios de oficinas, almacenes y naves industriales junto con, al menos, un local en el que se desarrolle la actividad de gestión y una persona empleada a tiempo completo, es decir, los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, para calificar una actividad como económica.
En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:
“El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.
Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma.
Por último, es preciso recordar que la no sujeción del artículo 7.uno de la Ley 37/1992 se condiciona al mantenimiento de dichas condiciones en la sociedad adquirente.
Así lo determina el apartado uno que establece que “en caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.”
Del escrito presentado resulta que la consultante transmite un conjunto de bienes inmuebles junto con un local y una persona empleada en la gestión de los mismos. En tales condiciones parece que lo que se transmite es una unidad económica autónoma en la medida en que a través de dichos medios materiales y humanos se pueda gestionar la actividad inmobiliaria de arrendamiento. En tal caso dicha transmisión quedaría no sujeta al Impuesto.
No obstante lo anterior es preciso recordar que la no sujeción del artículo 7.uno de la Ley 37/1992 se condiciona al mantenimiento de dichas condiciones en la sociedad adquirente.
Así lo determina el apartado uno que establece que “en caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.”.
En el supuesto de que las transmisiones de activos no cumplan con los requisitos citados, se aplicará el régimen general del Impuesto a cada activo.
Artículo 108 Ley del Mercado de Valores:
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), que ha modificado sustancialmente su contenido, establece:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”.
En el escrito de consulta se plantean las siguientes operaciones en las que podría darse la aplicación del artículo 108 de la LMV:
- Transmisión del 100 por 100 de las participaciones de A4 a la entidad Benef1 a raíz de la escisión de la entidad A.
- Transmisión del 38,72% de las participaciones de la entidad AB1 que poseen A y B, a raíz de las operaciones de escisión planteadas, a favor de la entidad Benef2.
Respecto a los valores que reciban las nuevas entidades (Benef1 y Benef2) de las sociedades A4 y AB1:
Debe tenerse en cuenta que, conforme a la nueva redacción del citado precepto, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
- Como regla general, están exentas tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere el examen de la concurrencia de los tres requisitos básicos exigidos en dicho precepto:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual, como hemos visto, excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto que ahora se examina, transmisión de valores que no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizada en el mercado secundario, respecto a la transmisión de la acciones de A4 no parece que concurran los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por los consultantes y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado, ya que parece que los inmuebles están afectos a la actividad empresarial de arrendamiento; respecto a la transmisión de los valores de AB1, los inmuebles no están afectos a la actividad empresarial, pero la nueva entidad Benef2 no se va a hacer con el control de la entidad ya que obtendría el 38,72 por 100 de sus acciones; por lo que en principio, tampoco concurrirían los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV.
Todo ello sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión y sin perjuicio que, mediante la transmisión de valores objeto de consulta, se haya pretendido eludir el pago del Impuesto que habría gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes, podrá ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 4, 5 y 7
LMV / Ley 24/1988 ; art. 108
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87 y 96.2