La plantilla media para aplicar la reducción del 20% en rendimiento neto (DA 27ª LIRPF) se calcula ponderando empleados por jornada y duración de relación respecto al período impositivo completo. Para 2008 y 2009, el requisito de "mantener o crear empleo" exige que la plantilla media de cada año no sea inferior a la unidad y a la del ejercicio 2008 (año base). Si el contribuyente inició actividad en 2008, su plantilla media 2008 se calcula desde el inicio prorrateado; si inició en 2009 o posterior, la plantilla 2008 se considera cero, por lo que la plantilla 2009 debe ser al menos 1 empleado para cumplir el requisito.
Hechos
El Registro de la Propiedad a cargo del consultante se dividió en 2008 en dos Registros de la Propiedad, mediante la creación de un nuevo Registro que quedó bajo la titularidad de otro Registrador. Como consecuencia de dicha división, uno de los trabajadores empleados por el consultante pasó al servicio del nuevo Registro, subrogándose su titular en la relación laboral anterior.
Asimismo, durante 2009 ha terminado el contrato de un trabajador con contrato eventual por circunstancias de producción y a tiempo parcial, al haber finalizado la actualización y registro de datos correspondiente a nuevas tareas catastrales asignadas a los Registros de la Propiedad por las que el trabajador fue contratado. Además durante 2009 se ha prejubilado una de las empleadas.
Cuestión planteada
Cómo afectan las anteriores circunstancias al cálculo de la plantilla media correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009, a efectos de la aplicación de la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente:
“1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
A efectos de la aplicación de la referida disposición adicional a la cuestión planteada, debe indicarse que en los supuestos en los que en aplicación de lo establecido en el artículo 482 del Reglamento Hipotecario, aprobado por Decreto de 14 febrero de 1947 (BOE de 23 de mayo), se divida un Registro a cargo de un titular en dos o más Registros, se produce la subrogación de otros Registradores respecto de los empleados que hasta ese momento disponía el Registro.
Así, el artículo 28 del Convenio Colectivo de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles de 29 de julio de 1992 (BOE de 29 de septiembre), establece que en caso de división de un Registro en varios, por efecto de nueva demarcación establecida por el Ministerio de Justicia, o por cualquier otra causa, que conlleve la creación de otro u otros Registros, con o sin traslado de capitalidad, la adscripción de sus empleados a uno u otro no supondrá extinción de las relaciones laborales existentes.
En consecuencia, procede analizar la incidencia que para la aplicación de la reducción por creación o mantenimiento de empleo tiene la situación descrita.
Al respecto, debe señalarse que el tratamiento de la subrogación de empleados a efectos de la aplicación de deducciones por creación de empleo ha sido objeto de distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo y otros órganos judiciales, así como por el Tribunal Económico Administrativo Central.
El criterio establecido al efecto por los citados órganos es el de que la cesión o subrogación legal, manteniendo las condiciones de los trabajadores, no conlleva creación de empleo a efectos de la aplicación de la deducción por creación de empleo.
Así se pronunciaba la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 5 octubre de 2006, recaída en el Recurso de Casación núm. 5930/2001, en relación con la aplicación del artículo 26 de la derogada Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), que establecía una deducción por el incremento del promedio de la plantilla por contratos de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato, teniendo en cuenta que ni el citado artículo ni su normativa de desarrollo contemplaban expresamente el supuesto de la subrogación.
En el Fundamento Jurídico Tercero de dicha Sentencia se manifestaba:
“En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes –y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores– como es el caso contemplado en el presente recurso de casación”.
El referido criterio es aplicable a la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF, si bien debe tenerse en cuenta que la reducción establecida en dicha disposición adicional no contempla únicamente la creación de empleo, sino también su mantenimiento, por lo que debe ser adaptado en ese sentido.
A juicio de este Centro Directivo, la incorporación de nuevos trabajadores derivada de subrogación, con asunción de las obligaciones existentes por el nuevo empleador, no puede considerarse como creación de empleo, lo que implica que el nuevo empleador no pueda computar los nuevos trabajadores incorporados por cesión o subrogación como un incremento de la plantilla media respecto de la inicial.
A tal efecto, cuando la subrogación de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo la subrogación, así como la correspondiente al año 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, los trabajadores incorporados se computarán como si hubieran estado en la plantilla desde el inicio de cada uno de los citados ejercicios. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación.
No obstante lo anterior, cuando la relación laboral con el anterior empleador se hubiera iniciado en el mismo ejercicio en que se produzca la subrogación, dicho trabajador se computará como si se hubiera incorporado a la plantilla en la fecha de inicio de la relación laboral con el anterior empleador.
Desde la perspectiva del empleador que cede trabajadores por subrogación, y en consonancia con lo anterior, dicha cesión no debería dar lugar a una disminución de la plantilla media respecto de la inicial.
A tal efecto, cuando la cesión de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo tal cesión, así como la del ejercicio 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, el empleador cedente podrá excluir del cómputo de la plantilla media la parte que corresponda a dichos trabajadores cedidos, de tal manera que en el ejercicio de aplicación de la reducción los trabajadores cedidos no computen como plantilla media por la parte del ejercicio previa a la cesión, y de igual modo dichos trabajadores no computen como plantilla media del ejercicio 2008. Lógicamente, si los trabajadores cedidos se hubieran incorporado con posterioridad a 2008, la plantilla media de 2008 no debe minorarse a estos efectos. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación.
En el caso concreto planteado, durante el ejercicio 2008 se cede por subrogación uno de los empleados al servicio del consultante, como consecuencia de la división de su Registro de la Propiedad en dos Registros, mediante la creación de uno nuevo, cuyo titular se subroga en el contrato de dicho trabajador. En ese caso y de acuerdo con lo anterior, el consultante podrá excluir del cómputo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 a dicho trabajador.
Por lo que respecta a las bajas producidas como consecuencia de la finalización de un contrato eventual por circunstancias de producción y a tiempo parcial, al haber finalizado la tarea para la que fue contratado el trabajador, y como consecuencia de la prejubilación de una empleada, debe indicarse que la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF no distingue las causas por las que, en su caso, se reduce la plantilla media, siendo irrelevante a efectos de la aplicación de la reducción establecida en dicha disposición si la reducción de la plantilla media deriva de la voluntad del empresario o de circunstancias ajenas a éste.
En consecuencia, los dos trabajadores anteriores deberán computarse en las plantillas medias correspondientes al ejercicio 2008 y 2009, -año en que se extingue su relación laboral con el consultante-, en función del periodo en que hubieran estado contratados en cada ejercicio y de la jornada correspondiente a sus contratos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, disposición adicional vigésima séptima.