El régimen especial de reorganizaciones del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS es aplicable a la aportación no dineraria de inmuebles realizada por entidad residente en otro estado miembro de la UE, siempre que: (i) la receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participe al menos al 5% en los fondos propios post-aportación; y (iii) concurran motivos económicos válidos. Los inmuebles aportados no están sujetos a IVA como entrega de bienes (exención por constitución de rama de actividad), pero en caso de renuncia a la exención, sí resultaría sujeción; la DGT valida los motivos económicos alegados para acceder al régimen especial.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles comerciales e industriales con la adecuada organización de medios materiales, financieros y humanos.
Es intención de la sociedad consultante, proceder a la ampliación de su capital social mediante las aportaciones no dinerarias que realizarían, tanto los socios actuales como los nuevos socios, todos ellos personas jurídicas, de bienes inmuebles y acciones/participaciones en otras sociedades.
Una vez realizada dicha ampliación de capital mediante las respectivas aportaciones no dinerarias, todos los socios aportantes participarían en los fondos propios de la consultante en un porcentaje superior al cinco por ciento.
Entre las sociedades aportantes se encuentra una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, que aportaría acciones de otra sociedad también residente en dicho Estado miembro.
Se pretende que a dichas aportaciones no dinerarias les sea de aplicación el artículo 94 contenido en el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Centralizar la actividad de arrendamiento de inmuebles comerciales o industriales, en una única sociedad disminuyendo los costes de gestión y administración racionalizando la actividad en términos de eficiencia competitividad y estructura financiera apropiada.
-Dotar a la sociedad receptora de las aportaciones de mayores fondos y solvencia, incluyendo las acciones de la sociedad no residente, fortaleciendo la capacidad de negociación y obtención de financiación frente a terceros.
Cuestión planteada
1) Si a dicha operación de reorganización empresarial le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si dicho régimen especial también se aplica a la aportación no dineraria realizada por la entidad residente en otro estado miembro de la Unión Europea.
3) Si las aportaciones no dinerarias consistentes en inmuebles están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en caso afirmativo, si se tratara de una segunda transmisión si se podría renunciar a la exención.
4) Si los motivos señalados, pueden considerarse válidos a efectos de aplicar el régimen fiscal especial señalado en el TRLIS.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta parece desprenderse que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, una vez realizada la aportación de los inmuebles y de las acciones/participaciones participarán individualmente en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación (la entidad consultante). En la medida en que se cumplan todos estos requisitos de forma individual en cada aportante será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, tanto por los socios residentes en España, como por los residentes en la Unión Europea.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de centralizar la actividad de arrendamiento de inmuebles comerciales o industriales, en una única sociedad, disminuyendo los costes de gestión y administración, racionalizando la actividad en términos de eficiencia competitividad y estructura financiera apropiada y dotar a la sociedad receptora de las aportaciones de mayores fondos y solvencia, incluyendo las acciones de la sociedad no residente, fortaleciendo la capacidad de negociación y obtención de financiación frente a terceros. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(..).”
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(..).
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Conforme a lo anterior, tanto la mercantil consultante como las entidades que efectúen las aportaciones no dinerarias tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas a dicho Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de Noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(..).”
La vigente redacción del número 1º del artículo 7 supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de Noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señalo en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes, debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos aportados constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta únicamente se deduce que algunos bienes inmuebles serán objeto de aportación a la consultante a cambio de un determinado número de sus participaciones sociales, con el propósito de centralizar en esta entidad la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles comerciales e industriales.
En consecuencia, con arreglo a la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, dichas transmisiones no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores, teniendo la consideración de una mera cesión de bienes, y por tanto, la naturaleza de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, dado el carácter inmobiliario de la aportación, habrá que tener en cuenta la exención prevista en el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992, conforme al cual estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(..).”
Por tanto, para resolver si las citadas transmisiones están exentas o no del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones, sin que con los datos aportados en la consulta pueda precisarse dicho extremo.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Por último, y para el supuesto de resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, lo anterior debe ser completado con la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de la entidad que realiza la aportación no dineraria en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, que preceptúa lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, y en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Asimismo, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre (BOE del 31), que regula la aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias, dispone en su apartado 1, lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”
En consecuencia, en el caso de concurrir los requisitos señalados, la entidad transmitente del bien inmueble podrá aplicar la renuncia a la exención regulada en dichos preceptos repercutiendo a la entidad consultante las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven la operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 94