En régimen especial de aportación de activos (art. 84-85 TRLIS), el fondo de comercio se valora en la sociedad receptora por el mismo valor fiscal que tenía en el aportante persona física, manteniéndose la antigüedad de adquisición a efectos de deterioro y amortización. No es deducible deterioro adicional en la sociedad receptora respecto al ya registrado en el aportante, pero sí procede la deducción de amortización por veinteavas partes desde la fecha de adquisición original según el artículo 15.9 TRLIS. El incremento patrimonial diferido en manos de la persona física tributará en su declaración de la renta únicamente si se produce la posterior transmisión del fondo de comercio o si se renuncia al régimen especial mediante integración voluntaria en base imponible conforme al artículo 96 TRLIS.
Hechos
Una persona física es titular de una administración de loterías que ha aportado la totalidad de dicha actividad a una sociedad de nueva creación. Como contraprestación ha obtenido el 100% de las participaciones de la citada sociedad, acogiéndose al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La diferencia entre la valoración del negocio y los elementos patrimoniales aportados ha dado lugar a la existencia de un fondo de comercio.
Cuestión planteada
1. Si es deducible ese fondo de comercio para la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, tanto por deterioro como por veinteavas partes.
2. En qué circunstancias deberá incluir la persona física el incremento de patrimonio diferido en su declaración de la renta.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la aportación por parte de una persona física de la totalidad de su actividad de administración de loterías a una sociedad de nueva creación se ha acogido al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, partiéndose en la contestación a la presente consulta de dicho supuesto.
En la regulación de dicho régimen especial, el artículo 84 del TRLIS establece que no se integrarán en la base imponible, entre otras, las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
A su vez, el artículo 85 del TRLIS, en lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
Supuesto que en el caso concreto planteado fuera de aplicación el régimen especial y se hubiera optado por el mismo en los términos establecidos en el artículo 96 del TRLIS, y cumpliéndose las condiciones establecidas en el artículo 84 del TRLIS no se hubiera renunciado al régimen previsto en el mismo mediante la integración en la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales, el artículo 85 transcrito determina que los bienes y derechos adquiridos por la nueva sociedad receptora de la aportación se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la persona física transmitente antes de realizarse la operación.
En consecuencia, a efectos fiscales, los bienes y derechos adquiridos a través de la operación de aportación no dineraria realizada estarán valorados por el valor que tenían con anterioridad a la realización de la aportación, de manera que en la medida en que el mencionado fondo de comercio no formaba parte de las partidas de activo transmitidas, sino que resulta de la contabilización de la aportación, el mismo no tiene consecuencias fiscales, por lo que no cabe admitir su deducibilidad por veinteavas partes ni la deducibilidad de su posible deterioro contable, dado que dicho fondo de comercio no se ha puesto de manifiesto a efectos fiscales.
A esta misma interpretación se llega teniendo en cuenta el fundamento del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En este sentido, dicho régimen se basa en diferir, que no exonerar, las rentas que se pongan de manifiesto en las transmisiones de los elementos patrimoniales, para lo cual dichos elementos se valoran a efectos fiscales por el mismo valor que tenían en el transmitente.
El hecho de contabilizar la entidad adquirente los elementos recibidos por el valor que tenían en el transmitente, determina la aparición de un fondo de comercio que representa el mayor valor de los activos adquiridos respecto de sus valores contables, esto es, equivale a la renta que no se somete a gravamen con ocasión de la realización de la operación, de manera que considerar la deducibilidad a efectos fiscales de dicho fondo de comercio o su deterioro sería tanto como exonerar de gravamen las citadas rentas, consecuencia que no es la que se deriva de dicho régimen por cuanto éste simplemente difiere temporalmente la tributación de las mencionadas rentas, lo cual implica no considerar a efectos fiscales la deducibilidad del fondo de comercio resultante de la contabilización de la operación de aportación no dineraria planteada.
2. La persona física consultante manifiesta que a la aportación de su negocio de administración de loterías a una sociedad de nueva creación y de la que es único socio, le habría resultado de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Como ya se ha indicado previamente, se parte de dicha hipótesis, sin entrar a valorar si se cumplen o no los requisitos para la aplicación del referido régimen especial al caso consultado.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la aportación no dineraria realizada, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían los elementos patrimoniales aportados.
En caso de enajenación de las participaciones recibidas, se tomará como valor y fecha de adquisición el antes referido, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en su transmisión a integrar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Aparte del supuesto de transmisión, los apartados 3 y 4 del artículo 88 del TRLIS establecen otros supuestos de integración:
“3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles.
La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de aquélla.
4. Se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 84, 85 y 88