La ganancia o pérdida patrimonial derivada de la disolución y liquidación de la sociedad se determina conforme al artículo 37.1.e) del LIRPF como diferencia entre el valor de la cuota de liquidación recibida (o valor de mercado de bienes) y el valor de adquisición de la participación, integrándose en la base imponible del ahorro (artículo 49 LIRPF) con tributación al tipo del ahorro aplicable. Respecto a la deducción del impuesto belga, la consulta no proporciona respuesta explícita en el fragmento reproducido, pero la aplicación del mecanismo de imputación internacional dependerá de la existencia de CDI y cumplimiento de requisitos de sujeción en origen.
Hechos
La consultante ha recibido en 2009 activos que no se detallan en la consulta como consecuencia de la liquidación de una sociedad residente en Bélgica de la que tenía una participación desde 2001 del 32,79%.
Como consecuencia de dicha liquidación, la consultante ha satisfecho en Bélgica un determinado importe en pago de Impuestos correspondientes a dicho país.
Cuestión planteada
1º) Naturaleza de la renta obtenida a efectos del IRPF y si forma parte de la base imponible general o de la del ahorro.
2º) Posibilidad de deducir el Impuesto satisfecho en Bélgica.
Contestación
Partiendo de la consideración de la residencia en España de la consultante, se distinguen cada una de las cuestiones consultadas:
1º) La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio vendrá determinada por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación recibida o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.
Con carácter general, el valor de adquisición en los casos de transmisiones a título oneroso se determinará de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 35 de la Ley del Impuesto que señala que:
“El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones”.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los socios, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se obtiene una ganancia patrimonial tributará al 18 por 100, al ser el tipo de gravamen del ahorro aplicable durante el ejercicio 2009, y si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
2º) Dado que el importe recibido por la consultante procede de la liquidación de una empresa belga, procede la aplicación del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003).
El artículo 10 del mencionado Convenio establece lo siguiente:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. a) Sin embargo, tales dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.
b) No obstante cuando una sociedad que es residente de un Estado contratante detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de una sociedad que es residente del otro Estado contratante, los dividendos que se pagan por esta última sociedad están exentos de impuesto en el Estado donde la sociedad que distribuye los mismos sea residente si la legislación interna de este Estado aplicable al caso lo permite y en las condiciones fijadas para la exención por esta legislación.
c) Las disposiciones de los apartados a) y b) del presente párrafo no afectan a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
3. El término “dividendos” empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de los bonos de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas – incluso las satisfechas en forma de intereses – sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que las satisface.”.
Por su parte, el apartado 3 del Protocolo determina:
“3. En relación al artículo 10, apartado 3.
Se entiende que el término “dividendos” comprende los beneficios de liquidación de una sociedad.”.
En consecuencia, conforme al Convenio hispano-belga, la renta obtenida por la consultante se califica como “dividendo” y Bélgica puede gravar conforme con los límites establecidos en el Convenio hispano-belga y su legislación interna.
El apartado 1 del artículo 23 del Convenio hispano-belga establece:
“1. Por lo que respecta a España, la doble imposición se evita de la manera siguiente:
a) Sin perjuicio de las disposiciones de la legislación española relativas a la imputación en el impuesto español de los impuestos pagados en el extranjero, cuando un residente de España perciba rentas o posea elementos patrimoniales que de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio pueden someterse a imposición en Bélgica, España permitirá la deducción del impuesto que percibe sobre las rentas o sobre los elementos patrimoniales de ese residente de un importe igual al impuesto pagado en Bélgica. La cantidad así deducida no puede exceder de la fracción del impuesto, calculado antes de la deducción, que correspondería según el caso a las rentas o al patrimonio sujeto a imposición en Bélgica.”
En consecuencia, con arreglo al Convenio Hispano-Belga, España permitirá la deducción del impuesto pagado en Bélgica, en la medida que dicho impuesto se ajuste a las disposiciones del Convenio, y con los límites establecidos en el artículo 23.1.a) del mencionado Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 35 y 49.