En tributación individual, cada cónyuge puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF) sobre las cuotas del préstamo hipotecario del que es titular, siempre que la vivienda financiada constituya su residencia habitual. En tributación conjunta, la deducción se aplica únicamente sobre la vivienda que sea residencia habitual del matrimonio (aquella donde residen habitualmente); la segunda vivienda, aunque sea residencia habitual del cónyuge que la adquirió, no genera derecho a deducción al no ser la residencia habitual del núcleo familiar en el período de gravamen, salvo que cambie la situación fáctica en ejercicios posteriores.
Hechos
El consultante y su cónyuge contrajeron matrimonio en 2012 en régimen de gananciales. Cada uno de los cónyuges había adquirido con anterioridad a dicho momento una vivienda financiada con un préstamo hipotecario que cada uno continúa satisfaciendo. El cónyuge del consultante tiene su domicilio fiscal en la vivienda adquirida con anterioridad al matrimonio y reside en ella por motivos profesionales los días laborables.
Cuestión planteada
Aplicación por parte de cada cónyuge de la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por el préstamo hipotecario del que cada uno es titular en tributación individual y conjunta.
Contestación
En primer lugar, de acuerdo con lo manifestado en el escrito presentado debemos entender que el consultante reside de forma habitual en la vivienda adquirida por él con anterioridad al matrimonio mientras que su cónyuge reside en la adquirida por ella los días laborables trasladándose a la de su marido los días no laborables.
Por otra parte, se debe precisar que la contestación a la cuestión planteada se refiere a la posibilidad de la aplicación por el matrimonio de la deducción por inversión en vivienda habitual por las cuotas satisfechas correspondientes a los préstamos hipotecarios de los que son titulares en el ejercicio 2012, periodo al que se refiere la consulta, sin perjuicio de que posteriormente se haga referencia a la posibilidad de la aplicación de dicha deducción en ejercicios posteriores.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el artículo 68.1.1º de la LIRPF el que contiene la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Asimismo regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo se produzcan las circunstancias que impidan la ocupación de la vivienda en dicho plazo y a las que se refiere el propio artículo.
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere, con carácter general, que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Ello, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial y del lugar de residencia del cónyuge, en la misma o distinta localidad.
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos como en el del cónyuge del consultante en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente. Si el contribuyente entiende que una determinada vivienda tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer el derecho a la deducción deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en Derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); correspondiendo su valoración a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
En el presente caso, hasta el momento de contraer matrimonio ambos cónyuges tendrá derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual siempre que hayan mantenido su residencia habitual en la vivienda adquirida por cada uno de ellos con anterioridad al matrimonio, en las condiciones y límites legalmente establecidos, por las cantidades que haya satisfecho en concepto de devolución del préstamo hipotecario del que es titular cada cónyuge y en la proporción que éste haya sido destinado a la adquisición de la vivienda que constituya su residencia habitual.
Una vez contraído matrimonio se deben considerar las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial.
Al haber contraído matrimonio en régimen legal de gananciales, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil:
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
De existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
En definitiva, tras contraer matrimonio en régimen de gananciales, y respecto de la vivienda de origen privativo de cada uno de los cónyuges en proceso de financiación, podrán darse diversos supuestos en cuanto al derecho a deducir en el IRPF considerando los distintos supuestos de titularidad o cotitularidad en función de la procedencia de los fondos, gananciales o privativos, invertidos en la adquisición de la vivienda, y del lugar de residencia de ambos cónyuges.
Tratándose de cónyuges residentes en viviendas separadas, es de aplicación el primer párrafo del artículo 1.357 del C.C. El bien tendrá carácter privativo del cónyuge titular originario.
De financiarse con fondos gananciales, el titular será deudor respecto del otro cónyuge en el cincuenta por 100 de las cantidades abonadas constante la sociedad de gananciales y durante el matrimonio. Circunstancia que no se producirá de financiarse con fondos privativos propios del mismo.
A efectos del IRPF, al recaer únicamente sobre el cónyuge titular los requisitos de titularidad y residencia habitual, solo éste podrá practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, tomando como base, de tratarse de recursos gananciales, la participación que tuviera en la sociedad que no es otra que el cincuenta por 100 que le corresponde de los pagos satisfechos por las cantidades adeudadas. Dicha base se elevaría a la totalidad de los pagos si tuvieran origen privativo.
Si tributaran de forma individual, cada cónyuge podrá practicar la deducción, en los términos señalados, teniendo como límite de base de deducción, cada uno, 9.040 euros anuales, conforme dispone el artículo 68.1 1º de la LIRPF.
De optar por la tributación conjunta, se habrá de observar lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 84.2 de la LIRPF: “Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar”. Es decir, de optar por la tributación conjunta podrán deducirse por todas las viviendas habituales que pertenezcan a los miembros de la unidad familiar pero con el límite conjunto de base de deducción de 9.040 euros anuales, sin que proceda su multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.
Por tanto, en el caso consultado, siempre que cada cónyuge continúe adquiriendo su vivienda originaria con fondos gananciales y resida en ella, ambas viviendas mantendrían la calificación de habitual para su respectivo adquirente originario. El consultante y su cónyuge podrán seguir deduciéndose por adquisición de la vivienda con arreglo a las condiciones que establece el Impuesto. No obstante la cifra a tomar como base de deducción respecto de cada vivienda será del cincuenta por 100 de las cantidades invertidas si proceden de fondos gananciales, dado que el otro cincuenta por 100 se atribuye el cónyuge para el cual no constituye su vivienda habitual, al residir en la suya propia, y del cien por 100 si la totalidad de los pagos tuvieran origen privativo de cada cónyuge. La titularidad de las viviendas, al no existir vivienda familiar, se mantendrá, en principio, de carácter privativo de cada adquirente originario conforme al artículo 1.357 del Código Civil, salvo acuerdos entre ambos.
No obstante lo anterior, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto.
En el supuesto planteado y de acuerdo con los datos aportados, ambos cónyuges ya han adquirido sus respectivas viviendas habituales con anterioridad a 1 de enero de 2013, por lo que en la medida que hayan practicado la deducción por el porcentaje que les corresponda de las cantidades satisfechas relativas al préstamo hipotecario que grava la vivienda en el ejercicio 2012 o anteriores, les será aplicable el régimen transitorio anteriormente citado y podrán practicar en 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual por dichas cantidades, en los términos previstos en la LIRPF vigente a 31 de diciembre de 2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimoctava; RIRPF, RD 439/2007, artículo 54.