La aportación no dineraria de participaciones en entidad A a sociedades A1 y A2 se acoge al régimen especial de neutralidad fiscal (art. 87 LIS) si concurren: (i) receptoras residentes o con establecimiento permanente; (ii) participación mínima 5% post-aportación; (iii) para personas físicas, participación previa ≥5% mantenida durante año anterior. La escisión parcial de entidad A —con rama hotelera a través de filial— requiere previa fusión por absorción de la sociedad explotadora si se niega la consideración de rama separada; ambas operaciones pueden acogerse al régimen especial siempre que concurran los requisitos de motivos económicos válidos y cumplimiento de las condiciones de sujeción del capítulo VII (entidades residentes, participaciones cualificadas, formalización pública).
Hechos
La entidad consultante A, se constituyó en el año 1992. En la actualidad se encuentra participada por dos socios personas físicas (Pf1 y Pf2), ostentando cada uno de ellos el 50% de su capital social.
Por otra parte, la consultante es titular del 100% de las participaciones de la entidad B.
La actividad desarrollada por esta entidad desde sus orígenes en el año 1992, se ha caracterizado por un marcado carácter promotor inmobiliario, habiendo llevado a cabo importantes inversiones inmobiliarias tanto a nivel nacional como internacional.
Con el paso del tiempo, la evolución de la actividad promotora ha llevado a la aparición de dos nuevas ramas de actividad en la entidad: la actividad hotelera y la explotación de un centro comercial.
Actualmente, la actividad de promoción inmobiliaria está enfocada en la construcción y entrega de dos promociones inmobiliarias. Anteriormente se han construido otras promociones. Asimismo, la entidad dispone de grandes extensiones de terreno aún por desarrollar que serán explotadas en el futuro. Para el desarrollo de esta actividad, a la sociedad cuenta con los medios materiales necesarios y un equipo humano específico diferenciado del resto del personal de la entidad.
En cuanto a la actividad hotelera, la entidad dispone de un hotel, que se encuentra arrendado a la entidad B, participada al 100% por la consultante, la cual se encarga de la explotación de este. Dicha sociedad, dispone de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad hotelera.
Por otra parte, la entidad consultante dispone de un centro comercial, explotado directamente por la entidad consultante, y que está compuesto por 15 locales destinados a diversos usos que arrienda a diferentes empresarios. Actualmente el mismo se encuentra en fase de expansión para la habilitación de una planta adicional que dotará al centro comercial de una mayor número de locales, en concreto un espacio destinado a oficinas, y que llevará aparejado un incremento considerable del importe de la cifra de negocios. Para la realización de esta actividad la entidad cuenta con una persona contratada a jornada completa, que desarrolla funciones de facturación, gestión de arrendamientos y contabilidad.
Teniendo en cuenta la situación del grupo, la entidad consultante se plantea realizar una reestructuración que daría lugar a las siguientes operaciones:
a) En primer lugar, los socios de la entidad consultante se plantean realizar una aportación no dineraria de las participaciones en la consultante a dos sociedades que actualmente se encuentran en funcionamiento (A1 y A2) gestionando otras actividades personales de cada uno de los socios estando cada una de ellas participada íntegramente por cada uno de ellos.
Las operaciones de aportación no dineraria de participaciones se justifican por los siguientes motivos:
- Agrupar las participaciones ostentadas por cada uno de los socios en sus respectivas sociedades de gestión de participaciones, en las que cada uno tiene el control de la propiedad, simplificando y ordenando la estructura societaria y el patrimonio de cada socio.
- Gestionar de forma separada e individualizadamente las sociedades en las que cada uno de ellos participa mediante los medios de las sociedades A1 y A2.
- Diversificar los riesgos empresariales.
- Mejorar la obtención de recursos financieros mediante la posibilidad de obtención de fuentes de financiación separada para invertir en nuevos proyectos empresariales.
- Optimizar la titularidad del patrimonio personal formado por participaciones en entidades.
- Facilitar la futura sucesión y la transmisión del patrimonio empresarial dentro de la familia de cada uno de los socios, asegurando asimismo la pervivencia de los patrimonios individuales y que, con la entrada de nuevos socios por herencia o donación no altere la toma de decisiones sociales, garantizando unidad de voto de cada familia en el seno de la entidad participada.
b) Posteriormente se realizaría en sede de la entidad consultante una operación de escisión parcial no proporcional en virtud de la cual se aportarían las ramas de actividad hotelera y centro comercial a dos entidades, participadas, por un lado por la sociedad A1 de Pf1 (actividad hotelera) y por el otro lado por la sociedad A2 de Pf2 (centro comercial), quedando la rama de actividad de promoción inmobiliaria en la entidad consultante.
Los motivos económicos que determinan la operación de escisión son:
- Especialización en la gestión de cada tipo de negocio por cada uno de los socios, de manera que se apliquen criterios específicos adecuados a cada actividad, para conseguir una mayor racionalización y eficiencia productiva.
-Clarificar los resultados obtenidos por las diferentes ramas de actividad (actividad hotelera, explotación de centro comercial y promoción inmobiliaria).
-Aislar los riesgos empresariales inherentes a cada una de las actividades, debido a la especialidad de cada uno de los diferentes sectores en los que se desarrollan. En concreto, desvincular el resto de ramas de los riesgos empresariales que conlleva especialmente la actividad de promoción inmobiliaria, lo que afecta a la contratación de terceros.
-Evitar los problemas de sucesión, lo cual conllevaría una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas e impediría el relevo generacional, así como conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar sean más sencillos y flexibles.
-Facilitar el crecimiento de cada una de las áreas de actividad, facilitando las relaciones con terceros relevantes para cada uno de los negocios.
Las operaciones anteriormente descritas, y que responden a una reestructuración empresarial con el objetivo final de una mejora y gestión más ordenada y eficiente de las tres actividades principales que desarrolla el grupo familiar, pretenden ser acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2214, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria de las participaciones en la entidad A, de los socios (Pf1 y Pf2) a dos sociedades ya existentes, puede acogerse a la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y, en especial, si los motivos económicos pueden considerarse válidos.
Si puede considerarse que existen tres ramas de actividad diferenciadas en la entidad consultante y, por tanto, podría acogerse la operación de escisión parcial descrita anteriormente al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el caso de que se considere que no existe rama de actividad hotelera por el hecho de ser explotado el hotel por una sociedad filial, si sería necesario hacer una operación de fusión por absorción de la entidad explotadora del hotel de forma previa a la escisión parcial no proporcional planteada. Y si podría acogerse dicha operación de fusión al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar se plantea, por parte de Pf1 y de Pf2, la realización de una aportación no dineraria de las participaciones en la entidad A, a las entidades A1 y A2.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación en la medida en que dichas participaciones cumplan estos requisitos se entenderá que la operación se puede acoger al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas aporten a las sociedades A1 y A2, residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad A (en concreto el 50% cada uno de ellos), y se cumplan el resto de los requisitos previstos en el artículo 87 anteriormente reproducido, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Agrupar las participaciones ostentadas por cada uno de los socios en sus respectivas sociedades de gestión de participaciones, en las que cada uno tiene el control de la propiedad, simplificando y ordenando la estructura societaria y el patrimonio de cada socio.
- Gestionar de forma separada e individualizadamente las sociedades en las que cada uno de ellos participa mediante los medios de las sociedades A1 y A2.
- Diversificar los riesgos empresariales.
- Mejorar la obtención de recursos financieros mediante la posibilidad de obtención de fuentes de financiación separada para invertir en nuevos proyectos empresariales.
- Optimizar la titularidad del patrimonio personal formado por participaciones en entidades.
- Facilitar la futura sucesión y la transmisión del patrimonio empresarial dentro de la familia de cada uno de los socios, asegurando asimismo la pervivencia de los patrimonios individuales y que, con la entrada de nuevos socios por herencia o donación no altere la toma de decisiones sociales, garantizando unidad de voto de cada familia en el seno de la entidad participada.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En segundo lugar se plantea la realización de una escisión parcial no proporcional de la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de las ramas de actividad hotelera y la explotación de un centro comercial. Ahora bien, de los datos que se derivan de la consulta señala el consultante que la explotación hotelera es una actividad desarrollada por la filial de la misma por lo que la entidad consultante no desarrollaría la rama de actividad de explotación hotelera en el sentido establecido en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la LIS.
A mayor abundamiento, la operación planteada es una operación de escisión parcial no proporcional, en este sentido, la misma se considera que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 76.2 de la LIS, consistiendo la operación más que en una escisión en una separación de socios, por lo que, al no cumplirse la definición recogida en el artículo señalado, no podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS a la operación de escisión parcial planteada.
Puesto que la operación de escisión planteada no cumple los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial debido a, entre otras cosas, que no tiene carácter proporcional, la realización de una operación de fusión con carácter previo, no afecta a la conclusión anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76.2.Iºb), 87 y 89.