La operación de aportación de la totalidad de participaciones en sociedades A, B, C y D por personas físicas a la entidad H constituye canje de valores conforme al artículo 83.5 TRLIS, al permitir a H obtener la mayoría de derechos de voto en las aportadas. La aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII queda condicionada al cumplimiento simultáneo de: (i) residencia fiscal de los aportantes en España, UE u otro Estado (siendo este último solo si H reside en España); (ii) residencia de H en España o inclusión en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE. Se presume el cumplimiento de tales requisitos por parte de los consultantes, salvo información contradictoria.
Hechos
Un matrimonio ostenta en su patrimonio la totalidad de las participaciones en las entidades A, B, C y D. Asimismo, la entidad B viene desarrollando la actividad de confección y comercialización de prendas de vestir a través de tres líneas o marcas de ropa: una marca blanca o multimarca, y dos marcas distintas registradas.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
-Operación de canje de valores por la que se aportarán a una nueva entidad holding H las participaciones en A, B, C y D.
Con esta operación se pretende obtener una estructura más válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones, permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto, centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales, conseguir simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales del grupo empresarial disminuyendo costes administrativos, acometer nuevas inversiones empresariales desde la sociedad holding, aumentar la solvencia y el mejor aprovechamiento de capitales, así como favorecer el futuro del relevo generacional.
-Operación de escisión parcial por la que se segregará una de las marcas que gestiona la entidad B y la actividad de distribución de las prendas bajo dicha marca, que se aportará a una entidad de nueva creación.
Con esta operación se pretende aislar los riesgos inherentes a cada proyecto empresarial, optimizar la política comercial, disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los distintos negocios, asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación que requiere cada confección de la marca,y facilitar el acceso a nuevos inversores en los distintos proyectos, ampliando el negocio.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se pueden acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de la totalidad de las participaciones de las sociedades A, B, C y D por parte de las personas físicas tenedoras de las mismas, a la entidad H, tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten tener la mayoría de los derechos de voto de las mismas y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(….)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el escrito de consulta no se aportan datos sobre las citadas circunstancias, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal. Ahora bien, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de canje de valores pretende obtener una estructura más válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones, permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto, centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales, conseguir simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales del grupo empresarial disminuyendo costes administrativos, acometer nuevas inversiones empresariales desde la sociedad holding, aumentar la solvencia y el mejor aprovechamiento de capitales, así como favorecer el futuro del relevo generacional. En relación con la operación de escisión parcial se indica que la misma pretende aislar los riesgos inherentes a cada proyecto empresarial, optimizar la política comercial, disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los distintos negocios, asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación que requiere cada confección de la marca, y facilitar el acceso a nuevos inversores en los distintos proyectos, ampliando el negocio. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-5 y 83-2