La condición de residente fiscal en España del trabajador desplazado a Vietnam se determina conforme al artículo 9 LIRPF (permanencia superior a 183 días, núcleo principal de actividades económicas, o residencia del cónyuge/hijos en España), independientemente de la existencia de establecimiento permanente conforme al Convenio. Si el trabajador mantiene residencia fiscal española, las retribuciones están sujetas a IRPF en España y pueden acogerse al régimen de excesos del artículo 9.A.3.b del Reglamento si concurren los requisitos específicos; en tal caso, la renta de incentivo debe incluirse en modelos 111 y 190 conforme a las reglas de retención y declaración informativa vigentes.
Hechos
Empresa dedicada a la fabricación y comercialización de bolsas de plástico, con sede fiscal en España, tiene contratado un trabajador que es desplazado a Vietnam, donde va a realizar gestiones comerciales para la empresa española, sin sede física, teniendo poderes para concluir contratos en nombre de la empresa española. El trabajador percibe el mismo salario que percibía en España (por el que tributaba en el IRPF) y, además, un incentivo de permanencia, que le será pagado mientras dure su desplazamiento en el extranjero. El trabajador se ha desplazado a Vietnam por un período superior a 9 meses. Aunque tiene su residencia temporal en Vietnam, realiza, también, gestiones comerciales en los países de la zona. Su vivienda permanente está en España y su familia también.
Cuestión planteada
Como, según el Convenio entre España y Vietnam, se podría considerar que existe un establecimiento permanente, pues el trabajador tiene poderes para concluir contratos en nombre de la empresa española, ¿las retribuciones que percibe el trabajador desplazado a Vietnam están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España?. En este caso, ¿podría acogerse al régimen de excesos, previsto en el artículo 9.A.3.b del Reglamento del Impuesto, por la renta que percibe en concepto de incentivo?. De ser así, ¿se debe declarar en los modelos 111 y 190?.
Contestación
Para determinar la residencia del trabajador se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados. En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En el presente caso, sin perjuicio de su posible consideración de residente en territorio español sobre la base de los criterios de permanencia en el mismo o de lugar donde radica el centro de sus intereses económicos, se podría presumir, salvo prueba en contrario, que el trabajador tiene su residencia habitual en España si residen habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes del mismo.
No obstante, el artículo 5 de la LIRPF dispone que: “Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
De forma que, si, en aplicación de alguno de los criterios del mencionado artículo 9 de la LIRPF, el trabajador resultase ser residente fiscalmente en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Vietnam, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolverá por el párrafo 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Socialista de Vietnam para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Hanoi el 7 de marzo de 2005 (BOE de 10 de enero de 2006 y de 4 de abril de 2007), que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente del Estado en el que tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado en el que viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de los dos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En segundo lugar, la entidad consultante plantea la posible existencia de un establecimiento permanente, en el supuesto de que el trabajador desplazado a Vietnam pudiera considerarse agente dependiente de la consultante, en el sentido del apartados 5 del artículo 5 del Convenio, que establece lo siguiente:
“5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente independiente al que sea aplicable el apartado 6- actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en el primer Estado contratante respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa si esa persona:
a) tiene y ejerce habitualmente en ese Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado; o
(…).”
Este apartado es el equivalente al apartados 5 del artículo 5 del modelo de Convenio de la OCDE, cuyos Comentarios analizan su contenido en los siguientes términos:
“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (...).
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. (...). El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.”
“33. La potestad para suscribir contratos debe comprender aquellos que se, refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa. (...). Además, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el otro Estado; si ese es o no el caso se determinará en función de la situación comercial real. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad “en ese Estado”, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuviera un poder formal de representación. Sin embargo, el mero hecho de que una persona haya asistido e incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente no será suficiente, por sí mismo, para llevar a concluir que aquella persona ha ejercido en ese Estado una potestad para concluir contratos en nombre de la empresa. Ahora bien, el hecho de que una persona haya asistido o incluso participado en esa índole de negociaciones podría ser un factor relevante a la hora de determinar con precisión las funciones llevadas a cabo por esa persona en nombre de la empresa. (…).”
En consecuencia, siempre que el trabajador actúe como agente dependiente, se considerará que la empresa española tiene un establecimiento permanente en Vietnam.
Para determinar la tributación de las rentas obtenidas por el trabajador desplazado hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio hispano-vietnamita, que establece:
“1. Con sujeción a lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en el otro Estado contratante, las remuneraciones derivadas del mismo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante Io dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo podrán someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de un empleador que no sea residente de ese otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
(…).”
Por tanto, si de las normas sobre residencia se deduce que el trabajador desplazado sigue conservando su residencia fiscal en España, las remuneraciones que obtenga por su trabajo se someten a imposición en España, pudiendo someterse a imposición en Vietnam.
No obstante, dichas remuneraciones sólo tributarán en España de acuerdo con el artículo 15.2 del Convenio hispano-vietnamita si el trabajador permanece en Vietnam menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en Vietnam ni se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
A efectos del cómputo del número de días que el trabajador permanece en Vietnam, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece el método “de los días de presencia física”. Con arreglo a este método, “se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días”.
En el caso que pueda entenderse, conforme a lo señalado anteriormente, que la actividad de la empresa se desarrolla en Vietnam a través de un establecimiento permanente, las remuneraciones satisfechas al trabajador podrán someterse a tributación en Vietnam, si se entienden soportadas por el establecimiento permanente.
En caso de que las remuneraciones de un residente en España puedan gravarse por ambos países, la doble imposición se eliminará aplicando lo dispuesto en el artículo 23.2 del Convenio hispano-vietnamita, según el cual España, previa integración de esos rendimientos en la base imponible, admitirá la deducción, en el impuesto sobre la renta del perceptor, del impuesto pagado en Vietnam, sin que esta deducción pueda ser superior a la parte del impuesto español que correspondería a las rentas obtenidas en Vietnam. Al respecto, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional.
En tercer lugar, si el trabajador desplazado mantiene su consideración de contribuyente del IRPF, con respecto a la posibilidad de aplicar el régimen de dieta exceptuada de gravamen, previsto en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto, 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, hay que señalar que dicho precepto establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
“4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”
Por tanto, ha de tratarse de excesos que perciban los empleados destinados en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían por sus sueldos si estuviesen trabajando en España. En el escrito de consulta se hace mención expresa a esta circunstancia, al señalar que la empresa empleadora española abona al trabajador un incentivo de permanencia mientras dure su desplazamiento al extranjero.
Además, para que resulte de aplicación este precepto, es necesario que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, esté sito en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma.
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo.
Al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente del IRPF, es decir, mantenga su residencia habitual en España.
Si se cumplen estos requisitos la norma establece la consideración de dieta exceptuada de gravamen del exceso que perciba sobre las retribuciones totales que obtendría de hallarse destinado en España, es decir, en este caso, el incentivo de permanencia.
El trabajador deberá poder acreditar que cumple los requisitos para aplicar el régimen de dietas exceptuadas de gravamen, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En cuanto a la obligación de incluir en la declaración modelo 190 las rentas percibidas por el trabajador desplazado, la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre (BOE de 23 de noviembre), por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo, entre otras rentas, dispone en su artículo 2.1 a), que dicho modelo ha de ser utilizado “por las personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, que, estando obligadas a retener o a ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo establecido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas, incluidas las exentas:
a) Rendimientos del trabajo, incluidas las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen.”
Por lo que se refiere al modelo 111, la Orden EHA/586/2011, de 9 de marzo, por la que se aprueba el modelo 111 de autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifica otra normativa tributaria (BOE de 18 de marzo), establece, en su artículo 2.1, que “están obligados a presentar el modelo 111 todas aquellas personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, contempladas en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que estando obligadas a retener o a ingresar conforme a lo establecido en el artículo 74 del citado Reglamento, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas:
a) Rendimientos del trabajo.”
Es decir, en el modelo 111 habrán de consignarse las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta satisfechas durante el período al que se refiera la autoliquidación. Al respecto, indicar que, conforme al artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, con excepción de la establecida en la letra y del artículo 7 de la Ley del Impuesto, y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.
Finalmente, si el trabajador no fuera residente en España, tributará en España como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, conforme a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
Tal como señala el artículo 12 del TRLIRNR, tributará en España por las rentas, dinerarias o en especie, que obtenga en territorio español. En concreto, el articulo 13.1 c) del TRLIRNR considera obtenidas en territorio español:
“c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el territorio español.
(…).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9; RIRPF, RIRPF, RD 439/2007, Art. 9-A-3-b); TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 12, 13.