La calificación como renta en especie o mediación de pago depende de quién ostente la titularidad y disposición del bien. Cuando la empresa arrienda la vivienda y la pone a disposición del trabajador, existe renta en especie sujeta a retención e información en modelos 111/190. Cuando el trabajador arrienda directamente la vivienda y la empresa abona el alquiler al arrendador por orden y cuenta del empleado (mediación de pago), la contraprestación es dineraria y no constituye renta en especie, siendo informable como retribución salarial ordinaria sin incremento por conceptos en especie.
Hechos
La sociedad consultante pretende incorporar el "alquiler de vivienda" en sus Planes de Compensación Flexible. La empresa quiere proceder, mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, a un cambio del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie.
Cuestión planteada
Valoración de la retribución en especie tanto en el caso en que la vivienda sea arrendada por la consultante y puesta a disposición del trabajador como en el supuesto en que sea alquilada la vivienda por el propio trabajador y la consultante satisfaga directamente al arrendador el importe del alquiler.
¿Se ha de informar en los modelos 111 y 190?
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por otra parte, el artículo 42.1 de la LIRPF dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquéllos rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles una vivienda en alquiler. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los arrendadores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación las previsiones de los artículos 42 y 43 de la LIRPF, resultando indiferente, a tal efecto, que la vivienda sea arrendada por el empleador o por el trabajador.
Asimismo, el artículo 43.2 de la LIRPF dispone que “en los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta”.
El artículo 105.1 de la LIRPF establece que “el sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, con el contenido que se determine reglamentariamente”.
El artículo 108.2 del Reglamento del IRPF, en relación con la obligación de presentar una declaración resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, establece que “en esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:
a) Nombre y apellidos.
b) Numero de identificación fiscal.
c) Renta obtenida, con identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.
(…)
i) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado.”
La Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre (BOE de 23 de noviembre), por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo, entre otras rentas, dispone, en su artículo 2.1 a), que dicho modelo ha de ser utilizado “por las personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, que, estando obligadas a retener o a ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo establecido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas, incluidas las exentas:
a) Rendimientos del trabajo, incluidas las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen”.
En las instrucciones para la cumplimentación del referido modelo se dispone, en el apartado “Datos de cada apunte o registro de percepción” – “Datos de la Percepción” que, para percepciones en especie, en cuanto a su valoración, “se hará constar la suma de las valoraciones correspondientes a las percepciones en especie efectivamente satisfechas en el ejercicio al perceptor de que se trate, determinadas conforme a lo establecido en el artículo 43 de la Ley del Impuesto y sin incluir en ningún caso el importe del ingreso a cuenta”, y para los ingresos a cuenta se prevén otras casillas específicas denominadas “ingresos a cuenta efectuados” e “ingresos a cuenta repercutidos”.
Por lo que se refiere al modelo 111, la Orden EHA/586/2011, de 9 de marzo, por la que se aprueba el modelo 111 de autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifica otra normativa tributaria (BOE de 18 de marzo), establece, en su artículo 2.1, que “están obligados a presentar el modelo 111 todas aquellas personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, contempladas en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que estando obligadas a retener o a ingresar conforme a lo establecido en el artículo 74 del citado Reglamento, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas:
Rendimientos del trabajo”.
En las instrucciones para la cumplimentación del modelo 111 se dispone, en el apartado “(3) Liquidación”, que se hará constar, en el epígrafe correspondiente, los datos referentes a los rendimientos del trabajo, que, estando sujetos a retención o ingreso a cuenta, hayan sido satisfechos o abonados por el declarante durante el período objeto de autoliquidación, consignando por separado los correspondientes a los rendimientos dinerarios y a los rendimientos satisfechos en especie. En cuanto al valor de las percepciones en especie, se hará constar la suma de las retribuciones o contraprestaciones en especie satisfechas en el período objeto de liquidación, valoradas conforme a las reglas establecidas en el artículo 43 de la Ley del Impuesto, en concepto de rendimientos del trabajo (casilla 05) y, en la casilla 06, el importe total de los ingresos a cuenta que corresponda efectuar sobre las percepciones en especie satisfechas por el declarante en el período objeto de liquidación en concepto de rendimientos del trabajo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42, 43, 105; RIRPF, RD 439/2007, Art. 108.