El consultante tendrá condición de empresario sujeto a IVA cuando ordene medios personales y materiales bajo su responsabilidad e independencia para realizar actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios de forma continuada y onerosa, asumiendo riesgo y ventura. Las tres operaciones consultadas (refacturación de gastos en ferias, arrendamiento de equipamientos y ejecución de obras) quedan sujetas al Impuesto siempre que concurran los requisitos de onerosidad, habitualidad y carácter empresarial, sin perjuicio del análisis específico de exenciones objetivas que pudieran aplicar a cada operación en función de su naturaleza.
Hechos
El consultante es una entidad urbanística especial que tiene la condición de medio propio instrumental y de servicio técnico de la Generalitat de Catalunya y de sus entes, organismos y entidades dependientes o vinculados. En el desarrollo de sus funciones, la entidad pública consultante recibe y formaliza encargos para la prestación de servicios de diversa índole a favor de entidades del sector público.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por el consultante y, en particular, los siguientes:
- Refacturación de gastos por participación en ferias institucionales.
- Arrendamiento de equipamientos públicos.
- Ejecución de obras de urbanización de terrenos y de construcción o rehabilitación de edificaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al ente consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.
m´) Las de matadero.”.
El concepto de Administración Pública recogido en el párrafo segundo y tercero del número 8º del artículo 7 de la Ley del Impuesto, se aplica a todos los efectos de este artículo, incluidos los párrafos cuarto, quinto y sexto del mismo número.
En virtud de lo dispuesto en este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas u otros entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de ferias que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria. Por tanto, si los servicios prestados por el ente consultante constituyen actividades relativas a la explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial estarán en todo caso sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, no queda circunscrita en este supuesto de actividad excluida de la no sujeción, la refacturación de gastos incurridos por la participación en ferias en la medida en que no suponen explotación u organización de las mismas.
En otro caso, es decir, si la actividad realizada es distinta de cualquiera de las enumeradas en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el mencionado precepto, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por el consultante en virtud de encomiendas de gestión, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, cuando ostente la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo que tengan, también, la condición de Administración Pública.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por el ente consultante a favor de cualquiera de las Administraciones Públicas de las que dependa (titularidad íntegramente pública, ya sea directa o indirecta), o de otra Administración pública íntegramente dependiente de las anteriores, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra del consultante.
Por el contrario, estarán sujetos los servicios prestados por el consultante en favor de un ente público empresarial u otro ente u organismo público que no tenga la consideración de Administración Pública a los efectos del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, aunque los efectúe en virtud de una encomienda de gestión y dichos entes dependan íntegramente de la Administración Pública de la que asimismo depende el consultante.
De esta forma, a título de ejemplo, los servicios que preste el ente consultante que depende íntegramente de la Generalitat de Catalunya, a esta Administración Pública, estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, como ocurre en el caso de arrendamientos de equipamientos públicos a que se refiere el escrito de consulta. También estarán no sujetos los servicios que el referido consultante preste a un organismo autónomo dependiente de la Generalitat de Catalunya (al ser el mismo una Administración Pública íntegramente dependiente de la Administración Pública de la que depende el consultante) pero estarían sujetos los servicios que pudiera prestar a una sociedad mercantil íntegramente dependiente de la Generalitat de Catalunya (pues dicha sociedad no tiene la condición de Administración Pública a los efectos de la aplicación de la no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992).
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a las Administraciones Públicas de las que depende no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresarios o profesionales, particulares, sean otras entidades públicas distintas de dichas Administraciones Públicas u otras íntegramente dependientes de las mismas.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de las Administraciones Públicas y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.
Adicionalmente a lo anterior y en el supuesto de que el ente consultante realice operaciones calificadas como entregas de bienes a efectos del Impuesto, dichas entregas, cualquiera que sea su destinatario, se encontrarán sujetas al mismo, ya que la citada no sujeción no será aplicable en este caso.
En este sentido, por lo que se refiere a las ejecuciones de obra inmobiliaria, debe tenerse en cuenta el artículo 8, apartado dos de la Ley 37/1992 que señala lo siguiente:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.”.
Por consiguiente, si la ejecución de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones efectuada por la entidad consultante supone que la misma aporte materiales cuyo coste exceda del 40 por ciento de la base imponible, estaríamos ante una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cualquiera que sea su destinatario. En caso contrario, la operación se calificaría de prestación de servicios y sería aplicable la no sujeción cuando el destinatario fuera la Generalitat de Catalunya u otras Administraciones Públicas dependientes de esta última, en las condiciones señaladas.
Por su parte, la urbanización de terrenos realizada por el consultante, en tanto que prestación de servicios, estaría igualmente no sujeta cuando el destinatario fuera la Generalitat de Catalunya u otras Administraciones Públicas dependientes de esta última.
Finalmente, los supuestos de no sujeción de las prestaciones de servicios de las que sea destinataria la Administración Pública, en los términos señalados en los párrafos cuarto y quinto del número 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992, esto es, servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión, y servicios prestados por entes, organismos o entidades del sector público a favor de la Administración pública de la que dependan, serán de aplicación con independencia de la condición en la que actúa la Administración Pública destinataria del servicio, ya sea como consumidor final o como empresario o profesional actuando como tal. Por tanto, la no sujeción de tales servicios será independiente del régimen de tributación que corresponda, en su caso, a las relaciones entre la Administración Pública destinataria de los mismos y los consumidores finales.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7-8º-