El régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (art. 94) resulta de aplicación a aportaciones no dinerarias que cumplan acumulativamente: (i) que la entidad receptora sea residente español o tenga EP; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) si se trata de acciones/participaciones por IRPF, requisitos adicionales de residencia de la entidad, exclusión de patrimoniales, tenencia ininterrumpida durante año anterior y participación mínima del 5%; (iv) si se trata de otros elementos por IRPF, afección a actividades económicas con contabilidad mercantil. La aplicación es potestativa del sujeto pasivo.
Hechos
El consultante es propietario de un bloque de viviendas que explota en régimen de alquiler. En enero de 2010 decidió contratar una persona con contrato laboral y jornada completa para ayudarle en las tareas administrativas. Puesto que ya poseía un despacho destinado exclusivamente a las tareas de administración de los inmuebles, cumpliendo así las condiciones establecidas en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual debe entenderse que la actividad económica de arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica.
El consultante se plantea la posibilidad de aportar su actividad de arrendamiento de inmuebles a una sociedad de nueva creación con la finalidad de conseguir acotar todo tipo de responsabilidades que pudieran afectar al resto de su patrimonio personal distinto del aportado.
Actualmente, el consultante lleva la contabilidad del negocio con arreglo a las normas establecidas por el Código de Comercio.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por tanto, en todo caso, es necesario que el conjunto de elementos aportados estén afectos a una actividad económica.
El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre) califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Respecto al primero de los requisitos exigidos, “local exclusivamente destinado” a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha. A estos efectos deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 1.3 e) del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de Marzo, según el cual no se consideran trabajadores por cuenta ajena los trabajadores familiares, salvo que se demuestre la condición de asalariados de quienes los llevan a cabo.
En consecuencia, con carácter general los bienes inmuebles tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica de arrendamiento en el supuesto de que se cumplan los requisitos de personal empleado y de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad en los términos expuestos con anterioridad.
En relación con lo anterior hay que hacer referencia al artículo 28 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece: “se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
Es criterio reiterado de este Centro Directivo, el que ese requisito de plazo temporal de afectación es aplicable en aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente, de manera que de la información aportada por el contribuyente se deriva que los inmuebles que se pretenden aportar estarían en esta situación, en cuyo caso no se consideran afectos a una actividad económica, y por tanto, su aportación no podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII, generándose una renta en el consultante en los términos establecidos en la Ley 35/2006 anteriormente mencionada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94