La libertad de amortización de la DA Undécima del TRLIS aplica a inversiones en inmovilizado material e inmobiliario afectas a actividades económicas puestas a disposición en períodos iniciados en 2009-2010, condicionada al mantenimiento de plantilla. Para inversiones con período de ejecución superior a dos años, la deducción se limita exclusivamente al importe en curso realizado en ejercicios 2009-2010, excluyendo inversiones previas. En rehabilitación de inmuebles para arrendamiento, procede la amortización acelerada si la actividad constituye una nueva afección económica del elemento, independientemente de su titularidad anterior; la clave es que el consultante desarrolle por primera vez esa actividad específica en ese activo.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la adquisición por cualquier título de toda clase de fincas rústicas o urbanas, para su explotación en régimen de alquiler o arrendamiento, la ejecución completa de toda clase de obras, bien por cuenta propia o de terceros, la reparación y conservación de las mismas, la construcción de viviendas libre o de protección oficial y la explotación de tales inmuebles así como la venta o arrendamiento de los mismos.
La actividad económica desarrollada por la consultante es la promoción para su arrendamiento de bienes inmuebles.
La consultante realiza determinadas inversiones:
a) En el año 2005 comenzó una promoción propia de naves industriales cuya acta de finalización de obra data de abril de 2007. Sin embargo, por circunstancias relacionadas con la bajada de demanda tales naves no han sido cedidas a terceros. La entidad tiene la opción de alquilar las naves a terceros independientes por primera vez en el ejercicio 2009, sin que previamente hayan sido objeto de explotación.
b) La entidad consultante se encuentra realizando una inversión en la construcción de locales comerciales para su explotación mediante arrendamiento a terceros, la cual se está llevando a cabo en virtud de contratos de ejecución de obras a terceros independientes. El acta de replanteo y el contrato de ejecución de obra son de fecha 24 de Abril de 2008. La primera certificación recibida y contabilizada es de 30 de Junio de 2008 y los locales comerciales serán finalizados, entregados y puestos en funcionamiento previsiblemente en el mes de Febrero de 2010.
c) La entidad consultante se plantea la inversión en la adquisición de un edificio con el objeto de proceder a su rehabilitación y posterior arrendamiento como oficinas. Algunos de los edificios han estado previamente cedidos en arrendamiento a terceros con anterioridad a su rehabilitación, tras ésta, se prevé destinarlos nuevamente al arrendamiento. Otros edificios han estado previamente afectos a la actividad de arrendamiento de viviendas, sin haber estado previamente afectos a la actividad económica de arrendamiento de oficinas y locales de negocio.
Cuestión planteada
1) Si procede la aplicación del incentivo fiscal de libertada de amortización previsto en la Disposición adicional Undécima del TRLIS a la inversión descrita en la letra a) teniendo en cuenta que la entrada en funcionamiento por primera vez de las naves tendrá lugar a lo largo del periodo impositivo iniciado el 1 de Enero de 2009 y asumiendo el mantenimiento de empleo previsto por la norma.
2) En relación a la inversión en los locales comerciales señalados en la letra b), la entidad consultante desea conocer cuál es la fecha a tener en consideración como fecha de encargo o inicio de la inversión y cuál es la fecha a considerar como de puesta a disposición o en funcionamiento.
Por otra parte, se plantea si podrá aplicar el incentivo de libertad de amortización señalado sobre la base de la inversión realizada únicamente en los ejercicios 2009 y 2010 o, sobre la totalidad de la inversión incluida la realizada en el ejercicio 2008.
3) Con respecto a la inversión en un edificio para su rehabilitación y posterior arrendamiento de oficinas señalada en la letra c) se plantea si la inversión que efectuará en la adquisición del citado edificio y los costes de rehabilitación que se activen como mayor valor de adquisición son susceptibles de acogerse al régimen de libertad de amortización si dicha inversión se realizara en un edificio en el que la actividad de arrendamiento de oficinas se hubiera desarrollado por primera vez porque o bien no hubiera estado afecto a otras actividades económicas o no hubiera estado afecto a actividad económica alguna.
La misma cuestión anterior se plantea en el supuesto de que la actividad de arrendamiento de oficinas se hubiere desarrollado por anteriores propietarios.
4) Finalmente, el consultante plantea si la deducción por reinversión es aplicable conjuntamente con el incentivo de libertad de amortización.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de Enero de 2009, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
En relación a la primera de las cuestiones planteadas por la consultante hay que señalar que en el año 2005 es la propia entidad consultante quién comenzó una promoción propia de naves industriales. Para poder aplicar el incentivo de libertad de amortización señalado anteriormente es preciso, en primer lugar que dichos inmuebles sean nuevos, esto es, que no se hayan puesto en condiciones de funcionamiento para otra actividad anterior. Además, tal y como señala la Disposición Adicional Undécima, que se pongan a disposición del sujeto pasivo dentro de los períodos impositivos iniciados en los años 2009 y 2010, entendiendo como tal la fecha de terminación de la construcción que se acreditará mediante el certificado final de la obra a que se refiere el artículo 6 de la Ley 38/1999, de 5 de Noviembre de Ordenación de la Edificación.
Por tanto, la entidad consultante no podrá aplicar el incentivo fiscal de libertad de amortización puesto que los inmuebles promovidos por la entidad consultante fueron puestos a disposición de la misma en el ejercicio 2007.
En relación a la inversión en los locales comerciales para su explotación mediante arrendamiento a terceros por parte de la entidad consultante la fecha de encargo o inicio de la inversión será en el presente caso la de celebración del contrato de ejecución de obra de 24 de Abril de 2008, puesto que tal y como señala el artículo 1.254 del Código Civil el contrato existe desde que una o varias personas consienten en obligarse, respecto de otra u otras, a dar alguna cosa o prestar algún servicio. Por su parte, el artículo 1.258 del Código Civil añade: “ Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la Ley.” Si el contrato de obra se celebró el 24 de Abril de 2008, es desde ese momento cuando quedan obligadas las partes contratantes y el contrato despliega todos sus efectos.
En relación a la fecha de “puesta a disposición”, los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte de la entidad adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes inmuebles se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública. De acuerdo con el artículo 1.462 del mismo Código, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma no resultare o se dedujese claramente lo contrario.
No obstante lo indicado anteriormente, y de acuerdo con el artículo 1.592 del Código Civil, “el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha.” De lo que se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, entendiéndose por tanto, que cada certificación de obra es apta para la materialización de una parte de la inversión, siempre y cuando la unidad de obra certificada, efectivamente se afecte a una actividad económica, considerándose que dicha entrada en funcionamiento se produce cuando se emite la correspondiente licencia de primera ocupación.
La entidad consultante podrá aplicar el incentivo de libertad de amortización a la totalidad de la inversión en tanto en cuanto el periodo de ejecución de la obra no ha superado el plazo de dos años, pues en caso contrario, la libertad de amortización sólo afectará a la inversión en curso realizada en los referidos períodos impositivos.
En relación a la aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización un edificio para su rehabilitación y posterior arrendamiento, hay que señalar que para poder aplicar este incentivo es necesario que la inversión se realice en elementos nuevos, entendiendo como tales, según el sentido tradicional del término aquellos elementos que sean utilizados o se pongan en condiciones de funcionamiento por primera vez, aun cuando se hayan adquirido de otra sociedad, siempre que esta última no los hubiere utilizado. La posibilidad de aplicar la libertad de amortización se limita a los elementos nuevos, es decir, que entren en funcionamiento por primera vez en sede del adquirente, requisito que no se cumple si los elementos ya han estado cedidos en arrendamiento y han sido objeto de utilización con anterioridad por el propio adquirente o por cualquier otra entidad aunque para distintos fines.
Por tanto, la adquisición de un edificio para su rehabilitación no podrá acogerse al incentivo de la libertad de amortización al no tener la condición de nuevo, sin perjuicio de que las obras de rehabilitación puedan acogerse a este incentivo en cuanto se incorporen como mayor del edificio al tener por sí mismas la condición de obra nueva.
Finalmente, hay que señalar que el incentivo de libertad de amortización es compatible con la deducción por reinversión sin perjuicio de lo señalado en el artículo 42.7 del Texto Refundido de la LIS que establece:
“(..).7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las pérdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, Disposición adicional Undécima.