La DGT rectifica su anterior criterio: para calificar un lugar como establecimiento permanente en IVA no basta con la mera presencia física conforme al art. 69.3 de la Ley 37/1992, sino que es necesario que concurra una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos (propios o subcontratados) con grado suficiente de permanencia, conforme a la jurisprudencia del TJUE y al Reglamento (UE) 282/2011. La conclusión determina así la sujeción al IVA en el territorio español solo si existe tal estructura, no por la mera disposición de un lugar de negocios.
Hechos
Las consultantes son dos entidades holandesas no establecidas pero registradas en el territorio de aplicación del Impuesto que forman parte de un grupo petroquímico internacional que, a su vez dispone de una filial en España creada para apoyar las actividades comerciales del grupo en el mercado español.
Por otra parte, para el desarrollo de su actividad, las consultantes han contratado los servicios de depósito, almacenamiento y embalaje con operadores logísticos, así como con la filial del grupo establecida en el territorio de aplicación del Impuesto para determinadas mercancías. Adicionalmente, otro operador logístico distinto actúa como representante en la importación de las mercancías. El transporte a los clientes se realiza por otras empresas de transporte.
Al margen de los contratos anteriores con los operadores logísticos, las sociedades consultantes no disponen de recursos materiales ni personales en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo el derecho de disposición, si fuera necesario de una parte de las oficinas, que a su vez, arrienda la filial del grupo en España.
Cuestión planteada
Si las entidades consultantes disponen de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 23 de febrero de 2015, con nº de consulta vinculante V0721-15 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
“En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
2.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
3.- Del escrito de consulta resulta que las dos sociedades no establecidas han contratado en territorio de aplicación del impuesto con distintos operadores logísticos independientes la prestación de servicios de almacenamiento, embalaje y reembalaje, así como, para determinadas mercancías a la propia la filial del grupo establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. Conforme a dichos contratos, dichas entidades no tienen derecho alguno sobre una parte concreta de los almacenes ni son arrendatarios de los mismos. Se trata de meros contratos de depósito junto con el de prestación de los citados servicios logísticos.
Debe tenerse en cuenta, que la mera prestación de estos servicios, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente para dichas entidades.
Con independencia de lo anterior, la filial del propio grupo multinacional también presta a las consultantes no establecidas algunos servicios administrativos, de representación, así como, el derecho de disposición, si fuera necesario y sin carácter permanente, de una parte de las oficinas, que a su vez, tiene arrendadas.
En este sentido, de la información contenida en el escrito de consulta no se deduce que esta entidad establecida del mismo grupo multinacional tenga la condición de establecimiento permanente de las consultantes en los términos señalados.
4.- Por lo que se refiere a la localización de los servicios prestados por los operadores logísticos así como los servicios administrativos prestados por una entidad del grupo establecida en territorio de aplicación del Impuesto, habrá que estar a las previsiones del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, conforme al cual las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
A efectos de la aplicación del artículo anterior, el Reglamento 282/2011 preceptúa en su artículo 21 que cuando el empresario o profesional destinatario del servicio esté establecido en varios países, el servicio se gravará en el país en el que el empresario haya establecido la sede de su actividad económica. No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del empresario situado en un lugar distinto de aquél en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
Por su parte, el artículo 22 del mismo texto normativo establece los criterios para identificar, en caso de pluralidad de establecimientos, el establecimiento permanente al que se presta el servicio, señalando lo siguiente:
“1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.
Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.
Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.
2. La aplicación del presente artículo se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente.”.
Por consiguiente, si de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores de esta contestación, las dos sociedades no mantienen establecimientos permanentes en el territorio de aplicación del impuesto, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, las destinatarias efectivas de dichos servicios serán las propias consultantes no establecidas y, en consecuencia, los servicios objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 4.Uno; 5; 7.11º; 84.Uno.2º.f).