La prestación de servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria realizada por profesionales médicos o sanitarios (incluidos psicólogos, logopedas y ópticos diplomados) está sujeta al IVA en calidad de prestación de servicios por empresario, pero goza de exención cuando concurren dos requisitos: (i) naturaleza objetiva del servicio —diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades— y (ii) carácter de asistencia a personas físicas. La exención comprende análisis clínicos y exploraciones radiológicas directamente vinculados a tales fines, condicionada a que la actividad revista carácter empresarial y se cumplan ambas condiciones simultáneamente.
Hechos
Prestaciones de servicios de psicólogos que intervienen en la evaluación psíquica (a través de pruebas psicológicas reconocidas a tal fin) de los adoptantes para adopciones internacionales, a fin de diagnosticar su sanidad o ausencia de ésta, emitiendo el correspondiente informe para la admisión o rechazo de la solicitud de adopción.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos servicios.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente: Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros Oficiales o reconocidos por la Administración.
3.- En relación con los servicios prestados por profesionales médicos que realizan informes,, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Quinta) de 20 de noviembre de 2003 en el asunto C-212/01, resuelve sobre la aplicación de la exención del IVA a los dictámenes emitidos por un perito médico.
La respuesta del Tribunal de Justicia viene argumentada entre otros por los siguientes apartados:
" 34. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, SDC, apartado 20, y Kügler, apartado 28). Dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias, antes citadas, CPP, apartado 15, y Comisión/Francia, apartado 21).
35. Como ha señalado la Comisión acertadamente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias, sino únicamente la «asistencia a personas físicas», lo cual constituye un concepto autónomo de Derecho comunitario. De ello se desprende que los servicios prestados en el ejercicio de dichas profesiones están sometidos a la norma general de sujeción al IVA, establecida en el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, si no corresponden al concepto de «asistencia a personas físicas», o a los términos de cualquier otra norma de exención prevista en dicha Directiva.
39. En relación con el concepto de «asistencia a personas físicas», el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 18 de su sentencia D., antes citada, y confirmó en el apartado 38 de su sentencia Kügler, antes citada, que este concepto no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
40. Si bien se deriva de dicha jurisprudencia que la «asistencia a personas físicas» debe tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba estar comprendida en una acepción particularmente restrictiva (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 23). En efecto, del apartado 40 de la sentencia Kügler, antes citada, se desprende que a la asistencia prestada con fines de prevención puede aplicársele una exención en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Aun en el caso de que resulte que las personas que son objeto de reconocimientos o de otras intervenciones médicas de carácter preventivo no sufren ninguna enfermedad o anomalía de la salud, la inclusión de tales servicios en el concepto de «asistencia a personas físicas» es conforme con el objetivo de reducción del coste de la asistencia médica, el cual es común tanto a la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva como a la prevista en el mismo apartado, letra c) (véanse las sentencias, antes citadas, Comisión/Francia, apartado 23, y Kügler, apartado 29).
41. En cambio, según esta misma jurisprudencia, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea proteger, mantener o restablecer, la salud de las personas no puede aplicárseles la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Debe observarse que, habida cuenta de su finalidad, la sujeción de dichos servicios al IVA no es contraria al objetivo de reducir el coste de la atención médica y de hacer que ésta sea más accesible a los particulares.
42. Como ha señalado acertadamente la Abogado General en los puntos 66 a 68 de sus conclusiones, la finalidad de un servicio médico determina si está exento del IVA. Por lo tanto, si se presta asistencia médica en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento, de la salud sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplica a este servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
43. En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva".
4.- A partir de la sentencia parcialmente reproducida, se llega a la conclusión de que la Sexta Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.
Por lo tanto, si se presta asistencia médica, incluso aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento de la salud, sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplicará a este servicio la exención prevista en el artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992.
La finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero.
En consecuencia, no se puede aplicar a los servicios objeto de consulta la exención prevista en el citado artículo 20.uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la finalidad de los mismos no es la de diagnosticar, prevenir o curar enfermedades, sino que van destinados a ser utilizados en otros ámbitos distintos del sanitario.
5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a:
"Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de la propia Ley cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas.”
6.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos".
Según informe de fecha 26 de noviembre de 1996, de la Secretaría General de Asuntos Sociales del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, en relación con unos servicios sustancialmente idénticos a los que son objeto de consulta, los mismos se consideran incluidos entre los servicios de asistencia social en el ámbito de la acción social comunitaria y familiar a que se refiere el artículo 20.uno.8º.h) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales prestados por psicólogos clínicos, en procesos de adopción, que se describen en el escrito de consulta, toda vez que dichas actividades no pueden considerarse como prestaciones de servicios relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.
Dichos servicios se encuentran incluidos entre los de asistencia social en el ámbito de la acción social comunitaria y familiar a que se refiere el artículo 20, apartado uno,número 8º, letra h). No obstante, la exención prevista en dicho precepto no es aplicable a los servicios indicados dado que los profesionales a que se refiere el escrito de consulta no tienen la condición de establecimiento privado de carácter social.
Por tanto, los servicios mencionados prestados por dichos profesionales estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo aplicable a los mismos el tipo impositivo del 7 por ciento.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-3º y 8º, 91-uno-2-9º