En caso de expropiación forzosa con contraprestación dineraria, la renta se determina por diferencia entre la indemnización y el valor contable del inmueble; si la contraprestación es un local en permuta, se aplicará valoración a valor normal de mercado conforme al artículo 15 TRLIS, integrando en base imponible la diferencia entre el valor del bien recibido y el valor contable entregado. El devengo se produce en el período de toma de posesión por la Administración, pudiendo diferirse la imputación temporal hasta el período en que se cobre la contraprestación si media más de un año entre la entrega y el cobro.
Hechos
La entidad consultante desarrolla su actividad de venta y distribución de productos de decoración, pinturas y parquets en un local de su propiedad.
Como consecuencia del la aprobación del Plan General de Ordenación Urbana del municipio, una finca de su propiedad queda afectada como suelo urbano, sistema general de parques y jardines públicos, habiéndose acordado por el Ayuntamiento iniciar un expediente de expropiación que ya está en curso.
Como contraprestación a la expropiación de la finca y como pago del justiprecio (valoración del suelo y de la edificación así como de la indemnización por el traslado forzoso del negocio), la consultante percibirá del Ayuntamiento, o bien una indemnización económica, o bien un local de, en principio, parecidas características en el mismo municipio al que es objeto de expropiación.
Cuestión planteada
Implicación y repercusión fiscal del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido para la consultante como consecuencia de la entrega de la finca de su propiedad al Ayuntamiento y traslado forzoso de su actividad a raíz del expediente de expropiación forzosa.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante, en virtud de un procedimiento de expropiación forzosa que está en curso, transmite o transmitirá al Ayuntamiento una finca de su propiedad en la que se encuentra el local en el que viene desarrollando su actividad, y que recibirá como contraprestación o bien dinero o bien un local de parecidas características.
Dado que se desconocen las fechas en que se va desarrollando los acontecimientos descritos, en la contestación a la presente consulta se hará referencia a los preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con ello, en principio, y a falta de otra información adicional, la transmisión de la finca de la consultante como consecuencia de la expropiación, en el caso de que recibiera como contraprestación dinero, generará en la entidad consultante una renta determinada por la diferencia entre el importe de la contraprestación y el valor contable del inmueble expropiado.
En el caso de que como contraprestación recibiera un local de parecidas características al expropiado, sería necesario tener en cuenta el artículo 15 del TRLIS, que establece que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valorarán por su valor normal de mercado, integrando la entidad en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
En ambos casos (contraprestación en dinero o en especie), debe tenerse en cuenta que la renta generada en un procedimiento de expropiación forzosa se entenderá devengada en el período impositivo en el que tiene lugar la toma de posesión por la Administración de los bienes expropiados.
No obstante, caso de que entre la entrega del bien expropiado y la fecha de cobro de la contraprestación (dineraria o en especie) transcurra mas de un año, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.4 del TRLIS, la renta podría integrarse en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en que se realice el cobro, excepto la parte del justiprecio que se abona como indemnización por el traslado forzoso de la actividad por cuanto esa parte de renta no procede de la transmisión del inmueble.
Asimismo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS, que establece que:
“9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1.º En el numerador: el patrimonio neto.
2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La entidad consultante, en virtud de un expediente de expropiación forzosa, tiene que entregar a la Administración expropiante la finca en la que se encuentra el local en el que venía desarrollando su actividad toda vez que, como consecuencia de la aprobación del Plan General de Ordenación Urbana, dicha finca va a destinarse a parques y jardines públicos. El importe del justiprecio comprende el valor del suelo y de la edificación así como la indemnización por el traslado forzoso del negocio.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Finalmente, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
(…)”
De acuerdo con los preceptos citados anteriormente, la entrega de la finca por parte de la entidad consultante al Ayuntamiento expropiante es una entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizada por un empresario o profesional y, por tanto, sujeta a dicho Impuesto.
Tal y como se ha expuesto en el apartado anterior, la transmisión del inmueble objeto de consulta va a estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que habrá que analizar la posible exención de la entrega del mismo. El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto dispone la exención en las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
La exención no se extiende:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
El apartado uno, número 20º, del precepto anterior establece, asimismo, la exención de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
En virtud de lo anterior, considerando que la finca objeto de consulta que la entidad consultante debe entregar al Ayuntamiento como consecuencia del expediente de expropiación forzosa va a destinarse, exclusivamente, a parques y jardines públicos, la entrega así efectuada estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo repercutir el Impuesto por la parte de justiprecio correspondiente al valor del terreno y de la edificación. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención conforme a lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.
Por lo que se refiere a la cuestión relativa a la indemnización percibida por la consultante, como parte del justiprecio, por el traslado forzoso de su actividad, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Asimismo, a efectos de determinar la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere este apartado de la presente contestación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos: "Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
De acuerdo con lo expuesto, con carácter general debe considerarse que el importe del justiprecio que se abona en concepto de indemnización por el traslado forzoso de la actividad que el expropiado venía desarrollando en el inmueble objeto de expropiación no constituye la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no debiendo, por tanto, la consultante repercutir cuota alguna al Ayuntamiento que lleva a cabo la expropiación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 15 y 42