Las cantidades abonadas por despido en el marco de un ERE aprobado antes del 8 de marzo de 2009 se califican como indemnización por cese exenta conforme al artículo 7.e) LIRPF hasta el límite de 20 días de salario por año de servicio (máximo 12 mensualidades). El exceso sobre dicho límite accede a la reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF cuando concurran los requisitos de período de generación superior a dos años y cobro no periódico; la tributación del excedente se difiere hasta que la indemnización acumulada en varios ejercicios supere la base exenta, momento a partir del cual se aplica exclusivamente la minoración del 40% sobre la cuantía excedentaria.
Hechos
La entidad consultante extinguió en los años 2008 y 2009 su relación laboral con los trabajadores afectados, en virtud de un expediente de regulación de empleo autorizado administrativamente, resolución de la Autoridad Laboral de fecha 15 de julio de 2008. De acuerdo con las condiciones acordadas la entidad se compromete a pagar a cada trabajador la indemnización por despido legalmente establecida y un complemento mensual pactado para cada uno de ellos, calculado como porcentaje de su sueldo. Adicionalmente se compromete a financiar el coste del convenio con la Seguridad Social de los trabajadores adheridos al expediente hasta la fecha en la que éstos cumplan 65 años. Los compromisos derivados del expediente de regulación de empleo no se instrumentaron a través de un seguro colectivo. Los trabajadores afectados por el expediente de regulación habían trabajado durante un período de tiempo superior a dos años, y el cociente resultante de dividir el período de generación (número de años trabajados en la empresa) entre el número de años de fraccionamiento (fecha de jubilación) es superior a dos.
Cuestión planteada
A los efectos del IRPF, tributación de las cantidades satisfechas por la consultante en concepto de complemento de la indemnización por despido legalmente establecida, aplicación de la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La contestación se realiza partiendo, según lo manifestado por el consultante, de que la indemnización, se abona al trabajador directamente por la empresa y no a través de una entidad aseguradora con la que la empresa hubiera contratado un seguro colectivo que instrumente los compromisos por pensiones asumidos por la misma con sus trabajadores.
En la medida en que las cantidades pagadas al consultante tienen como causa atender a las obligaciones indemnizatorias contraídas con los trabajadores y reconocidas en el expediente de regulación de empleo, en adelante ERE, tendrán, a estos efectos, la consideración de indemnización por despido o cese del trabajador, y por tanto, les será de aplicación la exención regulada en la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF.
Por lo tanto, para el supuesto consultado, en el que la fecha de aprobación administrativa del expediente de regulación de empleo, 15 de julio de 2008, es anterior a 8 de marzo de 2009, resultará de aplicación la redacción originaria de la LIRPF señalada. En consecuencia, el límite exento de tributación, al tratarse de un expediente de regulación de empleo, será el que corresponde a la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de 12 mensualidades
En cuanto a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, el citado precepto establece:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
(…)”
Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos, quedará sometida a tributación efectiva por el Impuesto a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Una vez superada dicha magnitud, sólo podrá aplicarse la reducción del 40 por 100, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta.
De conformidad con la nueva redacción dada al apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, por el artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida. En cada uno de los períodos impositivos de fraccionamiento, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros.
Finalmente y aún cuando no es expresamente objeto de consulta, conviene resaltar el tratamiento fiscal del coste del convenio especial con la Seguridad Social asumido por la consultante respecto de los trabajadores cuya relación laboral se extingue en el ámbito de un ERE.
Mediante la suscripción del convenio el trabajador afectado por el ERE continúa la situación de alta o asimilada al alta en el Régimen de la Seguridad Social que corresponda,
La disposición adicional trigésima primera del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), en su redacción aplicable al ERE objeto de consulta, determina en los párrafos segundo y tercero de su apartado 2 lo siguiente:
“Hasta la fecha de cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años, las cotizaciones serán a cargo del empresario y se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad de 65 años o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4”.
Conforme con esta regulación sobre la obligación de cotizar, hay que distinguir dos situaciones:
1ª) Si el trabajador extingue su relación laboral, suscribe el convenio y no ha cumplido 61 años, sólo cabe concluir que al ser las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, esa obligación exclusiva comporta que las cotizaciones no tengan incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, por lo que no procede tampoco realizar imputación alguna.
2ª) Por el contrario, si el trabajador ya ha cumplido 61 años, la obligación de pago de las cotizaciones le corresponde exclusivamente a él, y en dicho caso la empresa al financiar o asumir el pago del coste del convenio que satisface el trabajador, determinará para éste la obtención de un rendimiento del trabajo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 17 de la LIRPF, dicha percepción se computará en su totalidad sin que le sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción del 40 por ciento sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF, al no existir un período de tiempo previo y ligado a la antigüedad en la empresa durante el que se fuera generando el derecho a percibir la cantidad en cuestión, sin que tampoco sea posible la calificación de esta cantidad como renta obtenida de forma notoriamente irregular al no encontrarse entre los supuestos recogidos en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto. Ahora bien, posteriormente el trabajador computará un gasto deducible por dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, LIRPF, Artículo 7-e), 17-1, 18-2 y 19-2-a); Real Decreto 439/2007, RIRPF, Art. 11-2.