La operación de fusión impropia de sociedad totalmente participada se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos formales de fusión conforme a los artículos 235 y 250 del TRLSA y, determinantemente, que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) en los términos del artículo 96.2 del TRLIS, descartándose la aplicación del régimen cuando el objetivo principal sea la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
En el año 2006 la entidad consultante adquirió el 100% del capital de otra entidad a la que integró en su grupo de consolidación fiscal. Con anterioridad la participada había generado bases imponibles negativas pendientes de compensación. Dado que ambas entidades tienen objeto social similar y comparten las mismas instalaciones, almacenes, administración y medios informáticos, se pretende llevara a cabo la fusión simplificada mediante la absorción de la filial por su matriz. La operación responde a la oportunidad de crear una sinergia empresarial, optimizando los recursos propios y racionalizando la estructura societaria para ofrecer una imagen corporativa y un canal de distribución único. El objetivo es conseguir una simplificación de los costes administrativos, de obligaciones mercantiles y fiscales, eliminación de operaciones entre sociedades del grupo, centralización de la planificación y toma de decisiones y mejora de la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada responde a la oportunidad de crear una sinergia empresarial, optimizando los recursos propios y racionalizando la estructura societaria para ofrecer una imagen corporativa y un canal de distribución único. El objetivo es conseguir una simplificación de los costes administrativos, de obligaciones mercantiles y fiscales, eliminación de operaciones entre sociedades del grupo, centralización de la planificación y toma de decisiones y mejora de la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
De lo que se deduce que, siempre que se cumplan el resto de requisitos que permiten la aplicación del régimen fiscal especial, la entidad absorbente podría compensar las bases imponibles negativas procedentes de la entidad transmitente, con las limitaciones y requisitos establecidos en el precepto transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 83.1.c) y 96.2