La aportación de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles por persona física a sociedad mercantil cumple los requisitos para acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS): constituye unidad económica autónoma preexistente, la contabilidad se ajusta al Código de Comercio conforme al artículo 94.2 TRLIS, y los bienes se valoran según valor normal de mercado. La aplicabilidad definitiva depende de que la operación concreten motivos económicamente válidos más allá de la planificación fiscal.
Hechos
La persona física consultante es titular de una serie de inmuebles (locales y aparcamientos) destinados todos ellos al arrendamiento. Para la gestión del arrendamiento de dichos inmuebles dispone de una persona contratada a jornada completa y un local destinado exclusivamente a la actividad.
El consultante determina, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el rendimiento neto de su actividad empresarial, de arrendamiento de inmuebles, por el método de estimación directa simplificada, llevando su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio.
A su vez, el consultante participa en la sociedad A (75%). El restante 25% lo ostentan sus dos hijos, a partes iguales. Dicha entidad realiza la actividad de arrendamiento de varios inmuebles (locales y aparcamientos), que representan el 90% del total activo de la entidad. Para el desarrollo de su actividad, A no dispone de persona contratada ni local destinado exclusivamente a la misma.
El consultante se plantea aportar su actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles a la entidad A. Los valores de los inmuebles a aportar que se tomarán como referencia serán los que resulten de las valoraciones que emita la Administración correspondiente, a petición del consultante.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Reorganizar y unificar en sede de la entidad A la explotación de la actividad de arrendamiento de inmuebles y aprovechar la estructura organizativa para mejorar el desarrollo de la misma, consiguiendo al mismo tiempo una optimización de costos empresariales.
- Con la agrupación de todos los inmuebles en sede de una única figura jurídica se fortalecen los fondos propios de la actividad, principal garantía frente a terceros que una entidad puede ofrecer, lo que se espera pueda ayudar a la captación de recursos financieros externos vista la actual situación de crisis económica que puede llegar a perjudicar la liquidez de la sociedad como consecuencia de la disminución de los ingresos.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, en concreto si la operación planteada estaría sujeta o exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante se plantea aportar a la sociedad A la actividad de arrendamiento de inmuebles que desarrolla, cuya contabilidad lleva ajustada al Código de Comercio.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada en el escrito de la consulta, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por el consultante conforman una rama de actividad, dedicada al arrendamiento de inmuebles, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, actividad en relación a las cuales lleva su contabilidad conforme a los criterios establecidos en el Código de Comercio, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, la aportación de rama de arrendamiento de inmuebles, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
El artículo 85 del TRLIS en relación a la valoración fiscal de los bienes adquiridos establece:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, la sociedad deberá valorar fiscalmente los bienes adquiridos por los mismos valores que tenían en la transmitente, con el límite que establece el artículo 94 que no podrán ser valorador por un valor superior a su valor normal de mercado, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición del transmitente, desde el punto de vista fiscal.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Conforme al escrito de la consulta, la operación proyectada tiene como finalidad reorganizar y unificar en sede de la entidad A la explotación de la actividad de arrendamiento de inmuebles y aprovechar la estructura organizativa para mejorar el desarrollo de la misma, consiguiendo al mismo tiempo una optimización de costos empresariales; y con la agrupación de todos los inmuebles en sede de una única figura jurídica se fortalecen los fondos propios de la actividad, principal garantía frente a terceros que una entidad puede ofrecer, lo que se espera pueda ayudar a la captación de recursos financieros externos vista la actual situación de crisis económica que puede llegar a perjudicar la liquidez de la sociedad como consecuencia de la disminución de los ingresos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPyAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TR del ITPyAJD declara exentas las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Por tanto, conforme a los preceptos transcritos, las operaciones que, conforme a lo dispuesto en el los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tengan la calificación de operaciones de reestructuración no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto en los términos del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
En cuanto a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–,ha quedado redactado en los siguientes términos:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…)”:
Como resulta del precepto anteriormente transcrito, el presupuesto de hecho para que pueda tener lugar la aplicación del artículo 108 de la LMV lo constituye una transmisión de valores con los requisitos establecidos en dicho precepto, mientras que en el supuesto planteado lo que tiene lugar es una aportación no dineraria de rama de actividad, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación del referido precepto.
Ahora bien, si antes de que hubieran transcurrido tres años a contar desde la aportación de los inmuebles a la sociedad A se transmitieran los valores recibidos por tales bienes, se produciría el supuesto contemplado en el apartado c) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LMV / Ley 24/1988 ; art. 108
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 85, 94 y 96.2
TRLITPyAJD / RD Legislativo 1/1993 ; art. 19, 21 y 45