El hecho imponible del ISD se devenga en la aceptación de la herencia (expresa o tácita) por los causahabientes, quienes ostentan la condición de sujetos pasivos contribuyentes. La liquidación requiere determinar previamente la aceptación conforme a Derecho civil, pues la aceptación produce efectos retroactivos al fallecimiento. Si el padre de la consultante aceptó la herencia de la tía, se generan dos transmisiones sucesivas: tía → padre y padre → consultante, cada una con su propio hecho imponible y devengo; la condición de heredero se acredita mediante el título sucesorio (testamento o sucesión ab intestato) y la aceptación expresa o tácita conforme a los artículos 988-1009 CC.
Hechos
La tía de la consultante falleció en octubre de 2015 dejando en testamento como herederos universales a sus dos hermanos sustituídos vulgarmente por sus descendientes en caso de premoriencia. Uno de los hermanos le premurió; el otro hermano, padre de la consultante, falleció en enero de 2016 sin haber aceptado ni renunciado a la herencia de su hermana, por motivos de incapacidad. En la escritura de aceptación de la herencia de la primera causante, tía de la consultante, el notario adjudica los bienes de la herencia por partes iguales a los dos hijos del hermano premuerto, por derecho de sustitución y a la consultante y a su hermana, por derecho de transmisión.
Cuestión planteada
Cómo se debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la primera causante, tía de la consultante, y quienes son sus herederos y obligados tributarios.
Contestación
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
Respecto al sujeto pasivo el artículo 5.a) de la LISD establece que
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.”
En primer lugar debe advertirse que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
En segundo lugar, cabe destacar que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil, en concreto, a la consideración de la herencia como aceptada o yacente.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. El primero de estos artículos dispone que “La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres”. De acuerdo con dicho precepto, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita, la repudiación debe ser necesariamente expresa.
Por tanto si ha habido aceptación por parte del padre del padre de la consultante (expresa o tácita), con sus correspondientes efectos civiles (que, según el artículo 989 del Código Civil, se retrotraen al momento del fallecimiento).con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso, se entenderá que hay dos transmisiones, una de la primera causante al segundo causante, es decir de la tía de la consultante al padre de la consultante, y una segunda de este causante a sus hijas. Circunstancia que este Centro Directivo no puede constatar.
Todo ello, sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada por el padre de la consultante, ni expresa ni tácitamente, en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil, que señala que “Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, por lo que se entenderá que hay una única transmisión y la consultante y su hermana heredan directamente de la tía.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-a y 5-a