La ampliación de capital mediante aportación de un inmueble sujeto a hipoteca tributa como operación societaria (art. 19.1.1º TRLITP), no como transmisión patrimonial onerosa, por aplicación del principio de prevalencia de la norma especial. La base imponible es el valor real del inmueble aportado en su totalidad, independientemente de la deuda asumida por la sociedad; la asunción de la hipoteca constituye contraprestación integrada en la base pero no genera liquidación separada por transmisión de la deuda (incompatibilidad del art. 1.2 TRLITP). El régimen tributario depende de la normativa autonómica aplicable al acto de aumento de capital.
Hechos
La consultante tiene la intención de efectuar una ampliación de capital, que se llevará a cabo mediante la aportación de un inmueble gravado con una hipoteca, del que se asumirá la deuda pendiente con la entidad financiera.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y base imponible. En concreto, se consulta si la base imponible de la ampliación de capital será el exceso del valor del inmueble sobre la deuda pendiente y asumida por la entidad y cómo tributa el resto del valor de dicho inmueble, es decir, el que coincide con la deuda pendiente.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1.A) que «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas». El apartado 2 de dicho precepto precisa, además, que «2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
[…]».
Asimismo, el artículo 19.1.1º del mismo texto legal dispone que «Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades».
La incompatibilidad entre las dos modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP) está regulada en el artículo 1.2 del TRLITP, que establece que «En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias». A este respecto, el criterio de este Centro Directivo, expuesto en diversas contestaciones a consultas –por ejemplo, las nº 2086-00, 0281-01 y 0471-01, de fecha 17 de noviembre de 2000, 14 de febrero de 2001 y 6 de marzo de 2001, respectivamente– es que en el caso de que una misma convención esté sujeta a ambas modalidades, tributará por la de operaciones societarias, que tiene prioridad sobre la de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con el principio general del Derecho de que la Ley especial prevalece sobre la Ley general.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 4 del TRLITP señala que «A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa».
En cuanto a la base imponible, los artículos 10 y 25 regulan la correspondiente a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, respectivamente, en los siguientes términos:
«Artículo 10.
1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
[…]».
«Artículo 25.
1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.
[…]».
En cuanto a la operación objeto de consulta, consistente en la transmisión de un bien inmueble efectuada a favor de una sociedad limitada, que asume la deuda pendiente del transmitente con una entidad financiera, constituye, en principio, el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (transmisión onerosa de un bien integrado en el patrimonio de una persona física o jurídica). Ahora bien, a cambio de la entrega del bien inmueble en cuestión, la sociedad limitada receptora efectúa una contraprestación mixta, ya que entrega participaciones propias correspondientes a una ampliación de su capital social y, además, asume la deuda pendiente por la adquisición del inmueble que recibe (y que está gravado con una hipoteca en garantía de dicha deuda). Es decir, que la operación supone la realización de dos convenciones sujetas al impuesto: una ampliación de capital y una adjudicación de un bien en pago de la asunción de una deuda. Dicho de otra manera, si a la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplía capital se añade la asunción de la deuda por parte de la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla.
De las dos partes de la contraprestación, la primera configura el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital. La sujeción a esta modalidad implica necesariamente la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la parte del inmueble que se entrega como aportación no dineraria para la suscripción de las participaciones de la sociedad limitada. En cuanto a la base imponible, al tratarse de una sociedad de responsabilidad limitada, estará constituida por el importe nominal en que el capital quede ampliado, con adición del importe de las primas de emisión o asunción que, en su caso, se exija (artículo 25.1, TRLITPAJD).
Por lo que se refiere a la segunda parte de la contraprestación –la asunción de la deuda– configura el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuya base imponible estará constituida por el valor real del bien transmitido, del que únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de aquel, pero no las deudas aunque estén garantizadas con hipoteca (artículo 10.1, TRLITPAJD).
A este respecto, parece razonable considerar, en principio, que la parte del valor del inmueble que debe quedar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es la equivalente a la deuda que se asume, mientras que el resto del valor debería corresponder al nominal de la ampliación de capital, más las primas de emisión o asunción. Todo ello, sin perjuicio del derecho a la comprobación de valores que corresponde a la Administración tributaria gestora.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de un bien inmueble a cambio de participaciones de una sociedad limitada, en una ampliación de capital, y de la asunción de la deuda pendiente por la adquisición del inmueble supone la realización de dos hechos imponibles gravados por el ITPAJD, si bien uno de ellos está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (la parte del inmueble que se entrega a cambio de la asunción de la deuda), mientras que el otro lo está a la modalidad de operaciones societarias (la parte del bien inmueble que se entrega como aportación no dineraria por la suscripción de las participaciones).
Segunda: La base imponible de la parte del inmueble sujeta a operaciones societarias será el importe nominal en que el capital quede ampliado, con adición del importe de las primas de emisión o asunción que, en su caso, se exija.
Tercera: La base imponible de la parte del inmueble sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas estará constituida por el valor real de esa parte del bien transmitido, que parece razonable suponer que debería ser equivalente a la deuda asumida, sin perjuicio de la comprobación de valores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 10, 19 y 25