El arrendamiento de edificación con equipos especializados y la prestación de servicios de mantenimiento constituyen operaciones que deben calificarse separadamente a efectos de IVA. El arrendamiento de inmuebles está exento conforme al artículo 20.1.a) LIVA, mientras que el mantenimiento de maquinaria configura prestación de servicios sujeta al IVA con el tipo general aplicable. La DGT descarta su consideración como operación única y requiere análisis de las circunstancias específicas para confirmar la independencia económica de ambas prestaciones y evitar la exención indebida del servicio de mantenimiento.
Hechos
La sociedad consultante es propietaria de unas edificaciones destinadas a la actividad de hotel-balneario con todas las instalaciones, maquinaria, utensilios y anexos necesarios para su explotación.
En la actualidad desea formalizar un contrato de arrendamiento con otra sociedad en virtud del cual ésta continúe con la misma actividad hotelera de forma totalmente independiente.
A tal fin, la consultante plantea la formalización de alguno de los siguientes contratos:
-Arrendamiento de todas las instalaciones, edificios y anexos;
-Arrendamiento de todas las instalaciones, edificios y anexos, pero dada la especialización técnica que requieren los complejos equipos del balneario, la arrendadora realizará con sus propios medios técnicos y humanos el mantenimiento de estos equipos.
Cuestión planteada
Se plantea cuál será la tributación de los contratos de arrendamiento planteados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos de Retenciones.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- La consultante es propietaria de unas edificaciones destinadas a la actividad de Hotel Balneario junto con la maquinaria, equipos y demás anexos necesarios, las cuales va a ceder en arrendamiento a otra sociedad. Asimismo, junto con el contrato de arrendamiento y dada la especialización técnica que requieren los equipos y demás maquinaria de la que es propietaria, se está planteando prestar a la sociedad arrendataria el servicio de mantenimiento de los mismos.
Se consulta sobre la tributación de las operaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- Con carácter preliminar, a efectos de la contestación, resulta relevante hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).“.
Por consiguiente, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Tercero.- En el caso planteado en la consulta y según los hechos en ella descritos, parece deducirse que el servicio de mantenimiento que la entidad consultante realizará con sus propios medios técnicos y humanos no constituye un fin en sí mismo, sino que se trata de una prestación que permite que el servicio principal, la explotación del balneario, se preste en mejores condiciones dada la especialización técnica que requieren los complejos equipos de dicho balneario.
En consecuencia, considerando que el arrendamiento de la edificación destinada a Hotel Balneario, junto con las instalaciones, maquinaria y demás anexos que le son propios, constituye el servicio principal prestado por la consultante y el mantenimiento de los equipos un servicio accesorio al mismo, será aplicable a este último el mismo régimen de tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponde al servicio principal. A tal efecto, en las facturas que la consultante expida al cliente por los servicios de arrendamiento del Hotel Balneario prestados, no se deberá desglosar artificialmente los servicios de arrendamiento de edificaciones, instalaciones, equipos y demás anexos, por un lado, y el de mantenimiento de equipos por otro, sino que en la base imponible se incluirá el coste de ambos servicios como una prestación única.
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)“.
El artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
(…)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas
(…….)”.
No obstante, la letra i) del artículo 59 del RIS establece que no existirá obligación de reterner, entre otros, respecto de:
“i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1.º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4.º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.”
El artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio-en adelante LIRPF- establece que:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
(…)
4. Otros rendimientos del capital mobiliario:
Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
(…)
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 27 de la LIRPF, “constituye actividad económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto, la primera cuestión que se plantea consiste en determinar si el supuesto consultado, arrendamiento de unas edificaciones destinadas a la actividad de hotel balneario, junto con todas las instalaciones maquinaria, utensilios y anexos necesarios para su explotación, tiene la consideración de arrendamiento de negocio o arrendamiento de inmueble.
De los preceptos transcritos se deriva que para que efectivamente estemos ante un arrendamiento de negocio, es necesario que el objeto del contrato de arrendamiento sea un conjunto de elementos que conforman una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata por la arrendataria. Es decir, existe arrendamiento de negocio cuando el arrendatario recibe, además del local, el negocio o industria en él establecido, de modo que el objeto del contrato no lo constituyen solamente los bienes que en el mismo se enumeran, sino una unidad patrimonial con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila.
En el supuesto concreto planteado, aun cuando la consultante manifiesta que la cesionaria continuará con la misma actividad hotelera que la cedente, de forma totalmente independiente, los escasos datos proporcionados no permiten determinar si la operación consiste en un arrendamiento de industria o negocio, o simplemente consiste en un arrendamiento de inmuebles no constitutivos de dicha unidad económica.
De la normativa señalada hay que concluir que las rentas obtenidas por un arrendador persona jurídica estarán sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del mismo si proceden de un arrendamiento de inmuebles, salvo que se manifieste alguna de las excepciones a la obligación de retener a que se refiere el artículo 59.1.i) del RIS previamente transcrito.
Por otra parte, si se trata de un arrendamiento de negocio, para que las rentas satisfechas por el arrendatario estén sometidas a retención es necesario que concurran dos circunstancias, que estemos ante un arrendamiento de empresa, industria o negocio en los términos previamente señalados y que la actividad de arrendamiento de negocio no constituya para la empresa arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social, es decir, que la sociedad arrendadora no cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de dicha actividad de arrendamiento.
En tales supuestos, las rentas obtenidas por la consultante estarían sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, siendo de aplicación el tipo de retención del 18% previsto en el artículo 64 a) del RIS.
En relación con la base de retención, el artículo 62.1 del RIS señala que “con carácter general, constituirá la base para el cálculo de la obligación de retener la contraprestación íntegra exigible o satisfecha”.
Por último, si se analiza el segundo contrato planteado, cuyo objeto comprende no sólo el arrendamiento de las edificaciones, instalaciones y anexos necesarios para la explotación de la actividad de hotel-balneario sino también la prestación del servicio de mantenimiento de los correspondientes equipos por la propia consultante, sería necesario, en primer lugar, determinar cuál sería la verdadera naturaleza del contrato de arrendamiento de edificaciones, instalaciones y anexos.
Así, si dicho contrato mereciese la calificación de contrato de arrendamiento de inmuebles, el segundo contrato planteado, podría considerarse como un contrato de carácter mixto en el cual sería necesario descomponer la cuantía de la contraprestación en función de los servicios concretos que se fueran a prestar y atribuir a cada parte el tratamiento que le correspondiese de acuerdo con la calificación otorgada a cada uno de dichos servicios. No obstante, en el presente supuesto, la prestación del servicio de mantenimiento tiene un carácter meramente accesorio del contrato principal, sin la suficiente relevancia como para considerar la existencia de un contrato de naturaleza mixta, por lo que la totalidad de la remuneración pactada seguiría el tratamiento adecuado a la calificación de la prestación principal, quedando la totalidad de la contraprestación pactada sometida a una retención del 18%.
En caso de que el contrato de arrendamiento de edificaciones, instalaciones y anexos mereciese la calificación de arrendamiento de negocio que no constituya una actividad económica, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 58.2 del RIS, en virtud del cual:
“2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.”
En tal supuesto, la base de retención estaría nuevamente constituida por el importe total pactado entre las partes, siendo igualmente aplicable el tipo de retención del 18%.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006/ LIRPF: art. 25. - Real Decreto 1777/2004/RIS: art. 58, 61, 62 y 64
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 140