La exención por plusvalías del artículo 21.2 TRLIS aplica a la transmisión de participaciones en entidades no residentes cuando concurren tres requisitos cumulativos: (i) participación mínima del 5% en capital o fondos propios, poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la transmisión (o completada posteriormente); (ii) que la entidad participada haya estado gravada por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS en el ejercicio en que se obtuvieron los beneficios, o resida en país con CDI con cláusula de intercambio de información; (iii) que la entidad no sea residente en paraíso fiscal. El requisito (a) debe cumplirse en el momento de la transmisión; los requisitos (b) y (c) deben cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia.
Hechos
La entidad H es dominante de un grupo fiscal, en el que participan 14 entidades, entre ellas las entidades A, B y C. En el proceso de internacionalización del grupo H, A, B y C constituyeron en el año 2006 una sociedad residente en Marruecos M, en la que participaban en un 54,97%, 45%, 0,01% y 0,01% respectivamente. Dicha sociedad marroquí posee en su activo mobiliario y equipamiento informático y las participaciones en tres sociedades marroquíes, M1, M2 y M3 participando en un 99,99%, 99,8% y 99,8% respectivamente.
La entidad M1 tiene por objeto social la realización de un complejo inmobiliario en el puerto de Tánger, que constará de dos hoteles, un centro comercial, un edificio de oficinas y viviendas para su venta. Dicho proyecto fue concedido por concurso público y su construcción se ha iniciado en 2007 a través de la urbanización del terreno, desarrollándose en la actualidad la construcción del núcleo central del mismo edificio.
Las entidades H, A, B y C han vendido el 100% de su participación en la sociedad M y por tanto, las acciones de control en M1, M2 y M3, siendo la participación en M1 la que genera renta en la transmisión por el proyecto de construcción que tiene. Esta entidad sólo ha tenido gastos y no ha tenido ingresos en estos años debido al proyecto de gran tamaño que está desarrollando.
A M le resulta de aplicación el Convenio hispano-marroquí.
Cuestión planteada
Si a la operación de transmisión de las participaciones en M le resulta de aplicación la exención por plusvalías previstas en el artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Acreditación de la prueba del cumplimiento de estos requisitos.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el apartado 2 del citado artículo establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior…..
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Por su parte, el apartado 1 del mismo artículo 21 del TRLIS establece los siguientes requisitos:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.…
2º. Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente. …”
Por tanto, cuando se transmitan participaciones de una entidad no residente en España, la aplicación de la exención establecida en el artículo 21.2 del TRLIS a la renta generada en dicha transmisión requiere, el cumplimiento de los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo en todo el período de tenencia de la participación.
Dado que nos encontramos en un supuesto en que las entidades transmitentes forman todas ellas parte de un grupo de consolidación fiscal, en aplicación del artículo 78 del mismo texto legal, los requisitos establecidos para la aplicación del régimen de exención establecido en el artículo 21, se referirán al grupo fiscal. Por tanto, la transmisión de la participación en M por parte de sus cuatro socios integrante del grupo fiscal podrá aplicar la exención del artículo 21 siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello.
En relación con el requisito exigido en el párrafo a) del artículo 21.1 del TRLIS, dado que la participación en M se posee desde el año 2006 en un porcentaje superior al 5% para todo el grupo fiscal, el mismo se entenderá cumplido.
En segundo lugar, se plante si la entidad M ha estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en todos los períodos impositivos en que se ha poseído dicha participación. A estos efectos, según lo establecido en el artículo 21.1.b) in fine, se considerará cumplido este requisito cuando exista un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación al establecimiento permanente y que contenga cláusula de intercambio de información. El Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de julio de 1978, considera en su artículo 2.2 impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio todos los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o algún elemento de la renta o del patrimonio, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, sobre el importe total de sueldos o salarios pagados por las empresas (con exclusión de las cotizaciones a la Seguridad Social), así como los impuestos sobre las plusvalías. Por otra parte, el artículo 25 del mismo Convenio se refiere al intercambio de información.
Por tanto, en la medida en que el mencionado Convenio le resulte aplicable a la entidad M, se considerará cumplido el requisito previsto en el párrafo b) del artículo 21.1 del TRLIS.
Igualmente, debe analizarse el cumplimiento del requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, en relación con la actividad económica desarrollada por la entidad participada. Tal y como se señala en la norma, este precepto exige que los beneficios objeto de reparto procedan, directa o indirectamente, de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS, ya se posea la participación de forma directa, o indirecta. Esto significa que estos requisitos deben cumplirse tanto en M, como en M1, M2 y M3. En este caso, sólo se aporta información en el escrito de consulta de M1, por lo que no puede analizarse el cumplimiento de este requisito en relación con las restantes participaciones (M2 y M3) y consecuentemente, con las participaciones en M.
En primer lugar, cabe señalar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, sin necesidad de exigir los requisitos específicos previstos en el artículo 27, apartado 2 de la Ley 35/2006, para las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, distintas de la promoción inmobiliaria. No obstante, la consideración de actividad económica en la entidad participada requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material, lo que deberá ser tenido en cuenta en el momento de la posible transmisión de las participaciones.
En este caso concreto, de los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que en Marruecos se ha iniciado materialmente la actividad de promoción por la entidad M1 al existir proyectos ya iniciados en Tánger.
De concurrir esta circunstancia, para determinar el cumplimiento del requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, en relación con la transmisión de participaciones, cabe deducir que, en los ejercicios en que la entidad participada ha obtenido pérdidas ello no afecta al cumplimiento de dicho requisito.
En relación con las entidades M2, M3 y M, este Centro Directivo carece de datos para pronunciarse respecto del cumplimiento de lo señalado en el artículo 21 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la acreditación del cumplimiento de estos requisitos, será admisible cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21