La deducción por adquisición de vivienda (IRPF) se mantiene vigente tras contraer matrimonio en régimen de gananciales cuando la vivienda es familiar. La titularidad se distribuye pro indiviso entre los cónyuges y la sociedad ganancial en proporción a sus aportaciones respectivas. Las amortizaciones del préstamo hipotecario realizadas con fondos gananciales generan derecho de participación pro indiviso en la vivienda, equiparándose a compraventa a plazos conforme a jurisprudencia del TS. La materialización de la deducción por saldo de cuenta vivienda debe corresponderse proporcionalmente con las aportaciones de fondos privativos del contribuyente que se destinen a amortizar la financiación ajena, sin necesidad de modificación registral previa a la determinación tributaria de la titularidad adquirida.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 20-12-2008, habiendo realizado tres depósitos de 5.500, 5.500 y 8.500 euros, durante los años 2008 a 2010, respectivamente, por los cuales únicamente practicó la deducción por los ejercicios 2008 y 2009, en función de los 5.500 euros depositados en cada uno de ellos (11.000 euros en total).
En septiembre de 2011 contrajo matrimonio en régimen de gananciales, desde entonces constituye su residencia habitual la vivienda que su cónyuge adquirió de soltero en 2006, y que financió mediante un préstamo hipotecario.
Se plantea la posibilidad, al vencimiento de los cuatro años desde la apertura de la cuenta, de transferir parte del saldo de la cuenta vivienda -los 11.000 euros por los cuales practicó deducción- a la cuenta en la que su cónyuge tiene domiciliados los pagos de la hipoteca con la finalidad de atender la amortización del préstamo. El resto del saldo -los 8.500 euros que depositó y por los que no practicó deducción en 2010- cabría la posibilidad de destinarlos a otros fines, no vinculados con la adquisición de la vivienda.
Cuestión planteada
A. Si el destinar parte del saldo a amortizar el indicado préstamo conlleva la adquisición de una determinada parte indivisa de la vivienda. Justificación del destino otorgado al dinero y si no es necesario efectuar modificación en el Registro de la Propiedad para reconocer la nueva titularidad o figurar como cotitular del préstamo.
B. Posibilidad de practicar la deducción por el 50 por ciento de los fondos gananciales destinados a amortizar dicho préstamo.
C. Mantenimiento del derecho a las deducciones practicadas en su momento por cuenta vivienda. Necesidad de materializar la totalidad de su saldo o, únicamente, la parte que se corresponda con los depósitos que fueron objeto de deducción. Posibilidad de practicar la deducción por las cantidades que de dicho saldo se destinen a amortizar la financiación ajena empleada para la adquisición de la vivienda.
Contestación
A. Antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponderá al cónyuge del consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por, al menos, uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
Al existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Residiendo el matrimonio en la vivienda, de origen privativo del cónyuge del consultante, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al cónyuge del consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos, al consultante, en su caso, si tras contraer matrimonio satisficiera cantidades pendientes de pago con fondos privativos –en particular con los procedentes de su cuenta vivienda–, y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representaran sobre el valor de la misma.
Al regirse por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Ello conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos a la deducción aplicables a cada cónyuge.
Tratándose de aportaciones privativas -como serían por parte del consultante las procedentes de su cuenta vivienda- habrán de dejar constancia de los acuerdos de voluntad adoptados, procedencia de los fondos, su destino y conexión con el préstamo que grava la vivienda, etc. La acreditación deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, sin que a efectos tributarios sea requerida efectuar actualización alguna en el procedente Registro de la Propiedad Inmobiliaria, como tampoco el que el consultante figure como cotitular del préstamo; correspondiendo la valoración de las pruebas adoptadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
B. La práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, de acuerdo con el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
De concurrir los dos requisitos en cada uno de los cónyuges, la vivienda tendrá la calificación de habitual para ambos, pudiendo los dos practicar la deducción: por las aportaciones gananciales en función de su participación en la sociedad de gananciales, esto es, por el 50 por ciento que a cada uno le corresponde, y, en su caso, cada cual por las aportaciones que pudiera efectuar procedentes de fondos privativos.
Siendo así, las cantidades que con fondos gananciales satisfagan en cada ejercicio tendentes a reducir el préstamo concedido a nombre del cónyuge del consultante corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente al titular originario, el cual sólo podrá computar a efectos de su deducción el 50 por ciento de los pagos realizados con dichos fondos, correspondiendo el restante 50 por ciento a su cónyuge, el consultante.
De destinar el consultante el saldo de su cuenta vivienda a reducir dicho préstamo, mantendrá el derecho a las deducciones que hubiera podido practicar por sus aportaciones a dicha cuenta con anterioridad a contraer matrimonio en gananciales. Ello requerirá, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, que dicha inversión se corresponda con el porcentaje que a él se le atribuya en la propiedad del bien, el cual deberá estar en consonancia con lo dispuesto en los artículos del Código Civil citados, ya que de otro modo no invertiría tal cantidad en la adquisición de su vivienda habitual.
C. En referencia a su cuenta vivienda, el consultante plantea la posibilidad de transferir, al vencimiento de los cuatro años desde la apertura de la cuenta, parte del saldo –los 11.000 euros por los cuales practicó deducción– a la cuenta en la que su cónyuge tiene domiciliados los pagos de la hipoteca con la finalidad de atender la amortización del préstamo. El resto del saldo –los 8.500 euros depositados y por los que no practicó deducción en 2010– cabría la posibilidad de destinarlos a otros fines, no vinculados con la adquisición de la vivienda.
El desarrollo reglamentario de las cuentas vivienda se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, donde se establecen las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
(…).”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguientes a su apertura, se haya beneficiado o no de la deducción en función de la totalidad de las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance el carácter de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda; debiendo proceder conforme dispone el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al finalizar el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
El saldo de una cuenta vivienda podrá destinarse, además de a satisfacer el propio coste de la vivienda, a cubrir el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, gestoría, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.), todo ello dentro del reiterado plazo de cuatro años de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
En el presente caso, el consultante tendrá de plazo para materializar el saldo de su cuenta vivienda hasta el día 20 de diciembre, en el que abrió la cuenta, de 2012.
Referente a la procedente disposición del saldo de su cuenta vivienda hay que formular las siguientes matizaciones: en primer lugar, no es suficiente el hecho de transferir el saldo –o parte del mismo– a la cuenta desde la cual se satisfacen las cuotas de amortización del referenciado préstamo para atenderlas a su vencimiento; es necesario, a su vez, que dicho saldo –hubiese o no practicado en su día deducción por los depósitos que lo conforman– se destine a atender vencimientos del préstamo dentro de los cuatro años a partir de la apertura de la cuenta vivienda, o, de otra forma, a amortizarlo de forma anticipada, dentro del citado plazo.
En segundo lugar, si parte del saldo (en concreto en referencia a los 8.500 euros en función de los cuales no practicó deducción) lo destinase a otros fines, estaría incumpliendo el requisito de materialización exclusiva en la adquisición de su primera vivienda habitual. De suceder así perdería parcialmente el derecho a las deducciones practicadas.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, implicaría la pérdida parcial del derecho a las deducciones practicadas por cuenta vivienda. La cantidad indebidamente deducida se cuantificará sobre el conjunto de las deducciones practicadas por cuenta vivienda en la misma proporción que la cuantía no materializada correctamente representa sobre la suma de la totalidad de las cantidades depositadas en la cuenta desde su apertura, se hayan estas beneficiado o no de la deducción.
A estos efectos, se entenderán que no se han destinado a la adquisición de la vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, hasta llegar al importe del saldo no utilizado adecuadamente.
Por último, y en referencia a la pregunta que el consultante formula acerca de si una vez amortizado parte del préstamo mediante materialización de los primeros 11.000 euros depositados en la cuenta vivienda, podrá practicar la deducción en la próxima declaración del impuesto en función de un máximo de base deducible de 9.040 euros, hay que contestar negativamente: la deducción ya la practicó –en otro caso, ya tuvo derecho a practicarla– en la declaración correspondiente al ejercicio en el cual depositó dicha cuantía en la cuenta vivienda. En otro caso se produciría duplicidad en el derecho a practicar la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 56 y 59