La rectificación de errores materiales en la escritura pública de 2006 mediante redistribución de la titularidad de cuatro fincas entre el consultante y sus hermanos está exenta del ITP y AJD conforme al artículo 45.I.B.13 del TRLTP y AJD, por tratarse de operación destinada exclusivamente a sanear la ineficacia del acto anterior (la asignación incorrecta de derechos reales) por el que ya se satisfizo el IGIC en 2006. La naturaleza de la transmisión se determina por su verdadera naturaleza jurídica (acto rectificatorio, no acto transmisivo oneroso) independientemente de la redistribución de cuotas de propiedad que conlleve.
Hechos
Mediante escritura publica de 15 de septiembre de 2006 el consultante y dos hermanos permutaron a una entidad mercantil varias parcelas a cambio de unos inmuebles en el edificio que, sobre los terrenos cedidos, planeaba construir dicha entidad. De los inmuebles que se entregarían al consultante y sus hermanos, unos serían en propiedad exclusiva para cada hermano y otros en común para los tres.
En el momento de realizar la escritura pública se sufrió un error de asignación del inmueble confundiendo los números de las parcelas, hecho que no se ha podido constatar hasta ahora cuando la entidad ha decido proceder a la entrega de los inmuebles.
El error consistió en que se adjudicaron al consultante dos fincas, F1 y F2, en propiedad exclusiva, en lugar de otras dos fincas, F3 y F4, que eran las que le correspondían y que se asignaron por error a los tres hermanos en común y pro indiviso
Cuestión planteada
Si como consecuencia de dicha subsanación o rectificación de errores se devengaría el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que tanto el compareciente como sus hermanos abonaron en su momento el correspondiente IGIC al formalizar la escritura publica de 2006, por lo que no se trata de una nueva transmisión, sino de rectificación de errores cometidos en la escritura pública de 2006.
Contestación
En primer lugar procede aclarar que se parte del supuesto de hecho de que la rectificación consiste, por un lado, en asignar al consultante la propiedad exclusiva de las dos fincas, F3 y F4, que habían sido asignadas a los tres hermanos en pro indiviso y, por otro lado, en asignar a los tres hermanos, en común y pro indiviso, la propiedad de las dos fincas, F1 y F2, que se le habían asignado erróneamente al consultante en propiedad exclusiva.
Con relación a la cuestión planteada es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Artículo 2
“1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
(…)”:
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…).
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 45.
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
13. Las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad.
(….”.
Asimismo, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece en su artículo 23 que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
A la vista de los preceptos citados y partiendo del supuesto de hecho anteriormente precisado, se puede concluir lo siguiente:
- Que con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, la operación planteada constituye una verdadera transmisión de bienes inmuebles pues, en su virtud, el consultante adquiere la propiedad exclusiva de las dos fincas (F3 y F4) que habían sido adjudicadas a los tres hermanos en pro indiviso, y los tres hermanos adquieren en pro indiviso las dos fincas (F1 y F2) que habían sido adjudicadas en exclusiva al consultante.
- Que dicha operación, definida en el Código Civil como permuta en su artículo 1.538 (“La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”), constituye hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, conforme a lo dispuesto el artículo 7.1.A) del Texto Refundido del ITP y AJD.
- Que dicha operación no puede ser exonerada de tributación en virtud de exención alguna, pues, aun cuando el artículo 45.I.B.13 del Texto Refundido establece una exención para ciertos supuestos de subsanación, no resulta aplicable al supuesto planteado. Así el citado precepto establece la exención para las transmisiones y demás actos y contratos en los que concurran determinados requisitos: que tengan por objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y que estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad. En el presente caso, si bien la transmisión tributó por el IGIC según consta en la propia escritura de 2006, no se cumple el requisito de que las operaciones de que se trate tengan por objeto salvar la ineficacia de un acto anterior afectado de vicio que implique inexistencia o nulidad, siendo esta la razón que justifica la exención.
Es decir, en caso de que el acto que se pretende salvar fuera inicialmente nulo o inexistente, categoría de actos que carecen en si mismos de efectos jurídicos, debiendo tenerse por no producidos, el impuesto que hubiera sido satisfecho por ellos resultaría improcedente, optando el texto refundido por declarar la exención de los actos realizados para subsanarlos, a fin de evitar que, en caso de que se volviera a satisfacer el impuesto, se produjera una duplicidad en el pago.
Sin embargo, no puede admitirse que la subsanación pretendida constituya un supuesto de aplicación de la referida exención pues la existencia del error en la determinación de la cosa objeto del contrato tan solo resulta de la propia declaración de las partes, sin que resulte probado por ningún otro medio.
- En suma, la pretendida subsanación debe tributar por el concepto de permuta de bienes inmuebles, siendo procedente la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD por aplicación del artículo 7.5 del Texto Refundido pues, aún cuando se tratase de una transmisión realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial, constituiría una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, por tratarse de la segunda transmisión de una edificación después de terminada su construcción o rehabilitación (artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992).
- Por último debe señalarse que conforme al artículo 23 del Reglamento del ITP y AJD, cada permutante deberá tributar por los bienes que adquiere, por lo que en la adquisición en propiedad exclusiva de las dos fincas (F3 y F4) que habían sido adjudicadas a los tres hermanos en pro indiviso, hay que tener en cuenta que el consultante ya era propietario de una tercera parte de las mismas, no alcanzando la transmisión mas que a las 2/3 partes de su valor. De igual forma, en la adquisición por los tres hermanos en pro indiviso de las dos fincas, (F1 y F2), que habían sido adjudicadas al consultante en propiedad exclusiva, no se produce transmisión alguna a favor del consultante, que ya era propietario del 100% de las mismas, limitándose la transmisión a las 2/3 partes del valor de las estas a favor de sus hermanos
CONCLUSION
Primera. No puede admitirse que la subsanación pretendida constituya un supuesto de aplicación de la exención establecida en el artículo 45.I.B.13, pues la existencia del error en la determinación de la cosa objeto del contrato tan solo resulta de la propia declaración de las partes sin que tal extremo resulte probado.
Segunda. Siendo la compraventa realizada en 2008 válida y eficaz, se considera procedente el impuesto satisfecho por la misma, entendiendo que la operación ahora realizada no tiene por finalidad subsanar vicio de nulidad o inexistencia de la primera transmisión, sino la de realizar una nueva que asimismo deberá ser objeto de tributación, por el concepto de permuta.
Tercera. La referida transmisión deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD pues la transmisión de los inmuebles, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estaría exenta del mismo por aplicación del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992).
Cuarta. En la adquisición por el consultante de las dos fincas en propiedad exclusiva debe entenderse que la transmisión a su favor se limita a las 2/3 partes de su valor, al ser ya propietario de 1/3 parte. De igual forma, en la adquisición por los tres hermanos en pro indiviso de las dos fincas que habían sido adjudicadas al consultante en propiedad exclusiva, se entiende limitada la transmisión a las 2/3 partes del valor de las estas a favor de sus hermanos, sin que se produzca transmisión alguna a favor del consultante, que ya era propietario del 100% de las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2-1, 7-1 y 5 y 45-I-B-13