La escisión parcial accede al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS únicamente cuando el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí mismo, persiste al menos una rama de actividad en la escindida, y —requisito determinante— la actividad económica que desarrollará la adquirente existía previamente en la transmitente de forma identificable. Exige, pues, la preexistencia de al menos dos ramas de actividad diferenciadas en organización de medios antes de la escisión, descartando operaciones de mera segregación patrimonial sin autonomía operativa previa.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad económica principal la construcción y promoción de edificaciones destinadas a viviendas y usos comerciales.
Tiene intención de realizar una segregación de su patrimonio mediante el procedimiento de escisión parcial.
La segregación se justifica por la pretensión de separar la actividad de promoción inmobiliaria en general de la específica de promoción, construcción, venta o arrendamiento de viviendas con algún grado de protección oficial, dada la diferente gestión de ambas, por las características de los clientes, su nivel de exigencia, y los criterios de comercialización, así como el distinto nivel de competencia, lo que obliga a una mayor especialización para la gestión de este tipo de viviendas. Asimismo, se lograría la separación de los riegos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla actualmente, y se simplificaría la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, permitiendo una mejor gestión a nivel económico, financiero y comercial.
A tales efectos, la segregación comprendería los bienes afectos a la actividad concreta y de forma exclusiva de promoción de viviendas de protección oficial así como de los empleados afectos a esta actividad.
Cuestión planteada
Si la operación planteada de escisión parcial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios …”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por tanto, la operación de escisión parcial requiere la existencia de al menos dos ramas de actividad desarrolladas por la entidad antes de acometer el proceso de escisión por la cual se transmite una de esas ramas de actividad a otra entidad. En definitiva, la existencia de varias ramas de actividad exige la afectación de forma separada y autónoma de una organización de medios materiales y personales diferenciada respecto de la otra por cuanto sean claramente diferentes las actividades que se desarrollan con carácter previo a la operación de escisión. Por el contrario, en el caso planteado, no parece que la actividad de construcción y promoción de edificaciones destinadas a viviendas y usos comerciales suponga la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas de acuerdo con los requisitos anteriormente exigidos. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la pretensión de separar la actividad de promoción inmobiliaria en general de la específica de promoción, construcción, venta o arrendamiento de viviendas con algún grado de protección oficial, dada la diferente gestión de ambas, por las características de los clientes, su nivel de exigencia, y los criterios de comercialización, así como el distinto nivel de competencia, lo que obliga a una mayor especialización para la gestión de este tipo de viviendas. Asimismo, se lograría la separación de los riegos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla actualmente, y se simplificaría la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, permitiendo una mejor gestión a nivel económico, financiero y comercial. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en el caso de que la operación pueda ser calificada como una escisión parcial a efectos fiscales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96