La aportación de activos accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83-94) si el patrimonio transmitido constituye una rama de actividad en sentido del art. 83.4 TRLIS, esto es, una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios que permita la continuidad de la misma explotación económica en la adquirente. La DGT descarta que el mero carácter de adquirente genere la consideración de creadora de activos a efectos del art. 23 TRLIS; lo determinante es que la actividad económica sea preexistente en la transmitente, se segregue como conjunto patrimonial identificable y la adquirente pueda continuarla en condiciones análogas. La calificación como rama de actividad es cuestión de hecho verificable por la Administración.
Hechos
La entidad consultante H es dominante de un grupo de consolidación fiscal del cual forman parte como sociedades dependientes, entre otras, las entidades A y B.
La actividad principal del grupo es la creación, organización, gestión y explotación de establecimientos de restauración, habiendo desarrollado diversas cadenas de restaurantes que giran bajo marcas e imágenes distintas. Cada sociedad es titular de una marca de una cadena de restaurantes y explota tanto los restaurantes propios como las franquicias que operan bajo esa marca.
En la actualidad, las sociedades del grupo disponen de diversos departamentos que dan soporte a todos los restaurantes del grupo. Asimismo, el grupo ha creado y desarrollado un sistema de explotación de negocios de restauración que incluye conocimientos, experiencias y metodologías con aplicaciones comerciales e industriales referentes al desarrollo y explotación de restaurantes (know-how del grupo). Este know-how se encuentra actualmente disperso entre las entidades del grupo y se refleja, en la práctica, en diferentes modelos, manuales, técnicas, metodologías, procedimientos secretas y experiencias comerciales e industriales que el grupo utiliza en su negocio.
El grupo pretende centralizar en una única entidad mercantil el negocio de franquicia del grupo, por lo que H, A y B aportarán a otra entidad (C) los activos necesarios para la explotación del negocio de franquicia, (marca de la que es titular, contratos de franquicia y departamentos de soporte y desarrollo del negocio de franquicia), a través de una operación de aportación de rama de actividad o aportación no dineraria especial según proceda. Como consecuencia de esta operación, C prestará servicios a sus franquiciados, les cederá el uso de la marca comercial y les cederá el uso de todos los intangibles asociados al negocio de franquicia.
Con esta operación se centralizarían todos los departamentos asociados al negocio de franquicia, optimizar la gestión interna del grupo, disminuir los costes de administración de las sociedades del grupo, optimizar la política comercial y diversificar los riesgos de sus negocios.
Cuestión planteada
Si las operaciones de aportación descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si podría considerarse que C, como entidad adquirente de activos, es creadora de los mismos a efectos de la aplicación del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia es una cuestión de hecho que podrá ser comprobada por los órganos competentes de la Administración.
Por otra parte, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Por tanto, aquellas aportaciones que no cumplan los requisitos señalados en los referidos artículos 83.3 y 4 del TRLIS y cumplan los previstos en el artículo 94 podrán aplicar, inicialmente, el régimen fiscal especial.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se centralizarían todos los departamentos asociados al negocio de franquicia, optimizar la gestión interna del grupo, disminuir los costes de administración de las sociedades del grupo, optimizar la política comercial y diversificar los riesgos de sus negocios. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, el artículo 90.2 del TRLIS dispone: “2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad adquirente se subroga en los derechos tributarios de las transmitentes, en concreto, si las entidades transmitentes han sido las creadoras del know-how correspondiente y tuvieran derecho a la aplicación respectiva del artículo 23 del TRLIS por cumplirse los requisitos necesarios para ello, dicho derecho será objeto de transmisión a la entidad adquirente, entendiéndose que a efectos fiscales, la entidad adquirente es la creadora de ese activo intangible.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 94