Las aportaciones no dinerarias descritas pueden acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 87-98 TRLIS) si cumplen los requisitos del art. 87.1: residencia del socio en territorio español, UE u otro Estado (con valores representativos de entidad residente en España), y que la entidad adquirente sea residente en España o comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE. La operación de fusión también resulta acogible al régimen especial si satisface estos requisitos. Los motivos económicos válidos conforme al art. 96.2 TRLIS se presumen concurrentes en las operaciones de fusión/escisión estructurales que integren ramas de actividad. En IRPF, los socios no integran ganancias patrimoniales derivadas del canje de valores cuando concurren dichos requisitos, manteniéndose el diferimiento tributario. La tributación indirecta (IVA e ITP/AJD) queda sometida a sus regímenes específicos: sujeción al IVA en prestaciones de servicios vinculadas y exención en transmisiones de elementos patrimoniales en fusiones; ITP/AJD exenta en transmisiones acogidas al régimen especial.
Hechos
La entidad A está participada por 4 personas físicas integrantes de la misma familia (el cónyuge 1 con una participación del 92%, el cónyuge 2 con una participación del 2% y sus dos hijas con una participación del 3% cada una) y se dedica a la importación de artículos de perfumería y cosméticos en general. A su vez los dos cónyuges participan en el 100% del capital de la sociedad B en la siguiente proporción; cónyuge 1 al 78,8562% y el cónyuge 2 al 21,1438% que se dedica a la compraventa, venta, arrendamiento, administración y en general la explotación de toda clase de bienes inmuebles por cualquier medio permitido en derecho, así como a la construcción y promoción. En el desarrollo de sus actuaciones, la entidad B, cuenta con los medios exigidos por la Ley para considerarse que realiza una actividad económica. Por otra parte las sociedades A y B participan al 50% cada una en el capital de la sociedad C que actualmente es titular de diversos inmuebles y que cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensación. Finalmente los cónyuges participan junto con sus dos hijas en el 100% de la entidad D en las siguientes proporciones cónyuge 1 al 51,11%, cónyuge 2 al 24,95%, hija 1 al 11,97% y la hija 2 al 11,97% que se trata de una sociedad holding que ostenta el 50% de una sociedad residente en Cuba dedicada a la fabricación y venta de productos cosméticos.
Con el objetivo de concentrar las actividades desarrolladas por las sociedades participadas por la familia, agrupando dichas sociedades en una sociedad holding desde la que se lleve a cabo la gestión del grupo, se plantea la realización de las siguientes operaciones mercantiles:
1.- Aportación no dineraria de las acciones (por parte de las cuatro personas físicas) de la sociedad D a la entidad A, que aumentaría capital y en su caso prima de emisión en el importe correspondiente. En esta aportación se estarían cumpliendo los requisitos contemplados en el artículo 94.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Esta operación es el primer paso para reestructurar el patrimonio empresarial del grupo familiar. Lo que se pretende es centralizar en la entidad A todas las actividades de dirección y gestión de las participadas. Igualmente se pretende agrupar dichas actividades para ostentar una mayor solvencia y un mejor balance consolidado, lo que permitiría el acceso a posibilidades de financiación más ventajosas. Además se pretende que la entidad holding sirva como sociedad que pueda centralizar las inversiones en España y en el extranjero, recibiendo los beneficios de las sociedades participadas y financiando a las demás compañías que puedan necesitar liquidez, así como otros proyectos de inversión que vayan surgiendo. Finalmente se pretende que las decisiones empresariales queden centralizadas en la sociedad holding, favoreciendo la conservación y unificación del patrimonio familiar, aprovechando las economías de escala que esta nueva organización pueda generar.
2.- Una vez realizada la aportación no dineraria prevista en el punto anterior, se plantea la aportación no dineraria de las participaciones de la entidad B a la entidad A por parte de las dos personas físicas que procedería al correspondiente aumento de capital y en su caso prima de emisión. En esta aportación se estarían cumpliendo los requisitos contemplados en el artículo 94.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos económicos coinciden con los mencionados en la aportación no dineraria anterior.
3.- Tras realizar las dos operaciones antes descritas, se plantea la fusión por absorción de la compañía C siendo la absorbente la entidad B. Al encontrarse ambas compañías participadas íntegramente, de forma directa e indirecta, por la entidad A, no resultaría necesario proceder a la ampliación de capital de la sociedad B absorbente (si bien aún no está decidido si se realizaría o no tal ampliación).
El objetivo concreto de esta operación de fusión es aglutinar en una sola sociedad (la entidad B) toda la actividad inmobiliaria del grupo. De esta forma se conseguiría un importante ahorro de costes, al eliminar duplicidades innecesarias, y poder aprovechar la estructura creada por la entidad B para la gestión de los inmuebles precedentes de la entidad C. Así se evitarían los costes asociados con la existencia y funcionamiento de la entidad absorbida. Tal aprovechamiento de las economías de escala permitiría incrementar la rentabilidad de la actividad inmobiliaria.
Cuestión planteada
- Si la aportación no dineraria descrita en el punto 1 anterior, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si la aportación no dineraria descrita en el punto 2 anterior, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si la operación de fusión descrita en el punto 3 anterior, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si se considera que los motivos económicos de las operaciones descritas son válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Cual sería la tributación, en el IRPF de los socios, que se derivaría de la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el título VII, capítulo VIII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Cuál sería la tributación indirecta que se derivaría de dichas operaciones.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El texto de la consulta plantea diversas operaciones. Respecto a las operaciones previstas en los puntos 1 y 2 cabe destacar lo siguiente:
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria de las dos operaciones descritas en los puntos 1 y 2 (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad D en el caso de la operación prevista en el punto 1 y la entidad B en el caso de la operación prevista en el punto 2) que le permite obtener la mayoría (100%) de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, se cumplen todos y cada uno de los requisitos previamente señalados, por lo que a las operaciones de canje de valores planteadas en los puntos 1 y 2 del escrito de la consulta, le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las dos aportaciones no dinerarias se realizan con el propósito de reestructurar el patrimonio empresarial del grupo familiar, centralizar en la entidad consultante todas las actividades de dirección y gestión de las participadas, agrupar dichas actividades para ostentar una mayor solvencia y un mejor balance consolidado, lo que permitiría el acceso a posibilidades de financiación más ventajosas, que la entidad holding sirva como sociedad que pueda centralizar las inversiones en España y en el extranjero, recibiendo los beneficios de las sociedades participadas y financiando a las demás compañías que puedan necesitar liquidez, así como otros proyectos de inversión que vayan surgiendo y que las decisiones empresariales queden centralizadas en la sociedad holding, favoreciendo la conservación y unificación del patrimonio familiar, aprovechando las economías de escala que esta nueva organización pueda generar. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a la operación de fusión descrita en el punto 3 anterior, cabe destacar:
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Asimismo, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplan lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones de fusión podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: aglutinar en una sola sociedad (la entidad B) toda la actividad inmobiliaria del grupo. De esta forma se conseguiría un importante ahorro de costes, al eliminar duplicidades innecesarias, y poder aprovechar la estructura creada por la entidad B para la gestión de los inmuebles precedentes de la entidad C. Así se evitarían los costes asociados con la existencia y funcionamiento de la entidad absorbida. Tal aprovechamiento de las economías de escala permitiría incrementar la rentabilidad de la actividad inmobiliaria.
El hecho de que la sociedad absorbida consultante cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que, en su caso, venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por otra parte, el hecho de que la sociedad absorbida se encontrara, según podría desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, inactiva, no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, ya que tiene un cierto patrimonio formado por diversos inmuebles, que favorece la realización de la actividad de la sociedad absorbente. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, dispone que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece la posible aplicación del referido régimen especial a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
De acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 88 del TRLIS, al resultar aplicable el referido régimen especial, los socios personas físicas de la sociedad absorbida no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la aportaciones no dinerarias descritas en los puntos 1 y 2 de la consulta, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a las sociedades absorbidas.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, las letras k) y l) de dicho apartado disponen la siguiente exención en relación con las operaciones sobre títulos valores:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
De donde cabe concluir que las operaciones de adquisición de acciones planteadas en el escrito de consulta quedarán sujetas y exentas al Impuesto, salvo que pudiera ser de aplicación la cláusula del artículo 108 Ley de Mercado de Valores.
Por otra parte, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para la entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, a la entidad receptora realizar autónomamente una actividad empresarial.
Del escrito de consulta parece deducirse que en la operación de fusión sólo se transmitirán bienes inmuebles por lo que dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no constituir una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[
…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que las operaciones descritas en el escrito de consulta tienen la consideración de operaciones de reestructuración, las operaciones estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Por otro lado, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), que ha modificado sustancialmente su contenido, establece:
“Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.»
En el escrito de consulta se plantean las siguientes operaciones:
- Aportación no dineraria de las acciones que poseen los socios de la entidad D a la entidad A que ampliaría capital.
- Aportación no dineraria de las participaciones de la entidad B que poseen los socios a la entidad A que ampliaría capital.
- Fusión por absorción en la que la sociedad B absorbería a la sociedad C, y se produciría un aumento de capital.
Respecto a los valores que los socios de las sociedades D y B aportarían a la sociedad A recibiendo a cambio acciones de dicha sociedad hay que distinguir dos partes:
1- La entrega por la sociedad A de acciones nuevas a los socios de D y de B. En este punto y respecto a la posible aplicación del artículo 108 de la LMV, debe tenerse en cuenta que, conforme a la nueva redacción del citado precepto, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
- Como regla general, están exentas tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de diversos requisitos, entre los que se incluye la exigencia de que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, excluyendo la adquisición de valores de nueva emisión que se produciría en los mercados primarios. Sin embargo, la operación que ahora se examina es una ampliación de capital de la sociedad A en la que se entregarían a los aportantes las nuevas acciones emitidas por la misma, por lo que se trata de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, que, por tanto, no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión.
2- La transmisión que hacen los socios a la entidad A de las participaciones que poseen en D y B respecto de la aplicación del artículo 108 de la LMV, en este punto, debe partirse del examen de la concurrencia de los tres requisitos básicos exigidos en dicho precepto:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual, como hemos visto, excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto que ahora se examina, transmisión de valores que no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizada en el mercado secundario, no parece que concurran los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por los consultantes y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al que está sujeta.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que habría gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes, podrá ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.
Respecto a la fusión por absorción en el que la entidad B absorbería a C.
Como ya se ha dicho antes, la aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de diversos requisitos, entre los que se incluye la exigencia de que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, excluyendo la adquisición de valores de nueva emisión que se produciría en los mercados primarios.
Sin embargo, el supuesto planteado lo constituye una operación de fusión, en la que los socios recibirían acciones de nueva emisión, por lo que se trataría de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedaría sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006; art. 37.
LIVA / Ley 37/1992; art. 7 y 20.
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87 y 96.
TRLITPAJD RD1/1993, arts: 19, 2, 21 y 45.I.B).