La sujeción al IVA requiere que el sujeto pasivo sea empresario o profesional que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso en desarrollo de su actividad económica. El hecho imponible comprende transmisiones del poder de disposición sobre bienes corporales (incluyendo arrendamientos con opción de compra vinculante) y cualquier operación que no constituya entrega o adquisición intracomunitaria. La obligación formal como sujeto pasivo nace del ejercicio habitual u ocasional de actividad empresarial o profesional, entendida como ordenación por cuenta propia de factores de producción.
Hechos
Una entidad bancaria francesa, sin establecimiento permanente en nuestro país, ha formalizado contratos de arrendamiento financiero con particulares, firmados en territorio francés y que tienen por objeto embarcaciones de recreo que se encuentran en España. En el año 2010 los particulares podrán ejercitar los derechos correspondientes a dichos contratos.
Cuestión planteada
- Régimen tributario aplicable, sujeto pasivo, obligaciones formales.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…)”.
Por su parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales y profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…)”.
Por su parte, el artículo 11 de esa misma Ley, dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…)”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley, antes transcrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
Del texto de la consulta, no puede deducirse si los titulares de los contratos de arrendamiento financiero se han comprometido o no a ejercitar la opción de compra, cuestión que determinaría si los contratos formalizados por la consultante y sus clientes particulares determinan la realización de entregas de bienes o de prestaciones de servicios.
2. – En el supuesto que los contratos a los que estamos haciendo referencia tuvieran por objeto una entrega, ésta cabe localizarla en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a
disposición del adquirente en dicho territorio.
(...)”.
En cambio, en el supuesto de que los hechos consultados tuvieran la consideración de servicios, en los términos antes planteados, - y en cualquier caso antes del ejercicio del derecho de opción de compra- estarían sujetas las prestaciones en el país donde radica la sede económica del consultante, es decir, Francia, tal como cabe deducir de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley del Impuesto.
3. – De cualquier forma, cuando se materialice por el arrendatario el ejercicio del derecho de opción de compra, al que alude el consultante encuadrándolo alrededor del año 2010, las operaciones derivadas del contrato de arrendamiento financiero, tendrán la naturaleza, caso de no haberla tenido anteriormente, de entrega, que se entenderá realizada en España, ya que aquí se encuentran las embarcaciones que se entregan.
Será sujeto pasivo de dichas entregas, la consultante, pues tal como explicita el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992, serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
La consultante deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164 de la Ley del Impuesto, exige a los sujetos pasivos del Impuesto y no podrá utilizar el Régimen especial de devolución a no establecidos contemplado en el artículo 119 de la Ley, ya que para la aplicación de este régimen, el número 2º del apartado Dos del citado artículo requiere:
“2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2º, 3º y 4° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley”.
La consultante realiza entregas de bienes de la que es sujeto pasivo, por lo que no cumple el requisito.
Por lo que deberá ajustar su operativa al régimen general de deducciones y devoluciones previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 11, 68, 69, 84, 119, 164