El régimen especial de aportaciones no dinerarias del art. 87 LIS es aplicable a opción del contribuyente cuando: (i) la receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participe post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF/IRNR, se cumplan además requisitos adicionales de participación mínima del 5%, posesión ininterrumpida durante el año anterior y exclusión de ciertos regímenes especiales y patrimonios inmobiliarios; (iv) para aportación de otros activos por residentes en UE, que estén afectos a actividades económicas con contabilidad regulada. La conclusión abre la aplicabilidad del régimen condicionada al cumplimiento conjunto de estos requisitos según la naturaleza del aportante y del elemento patrimonial aportado.
Hechos
La entidad X es una sociedad de responsabilidad limitada, de ámbito nacional, que tiene como actividad económica principal la comercialización de contenidos y servicios para la formación, la creación de contenidos formativos y la producción de publicaciones.
Actualmente, los socios de la entidad X son seis personas físicas (PF1, PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6), ostentando cada una de ellas el 16,66% de su capital social.
En este contexto, cada uno de los socios de la entidad X pretende crear una sociedad unipersonal (NC1, NC2, NC3, NC4, NC5 y NC6) a la que realizar una aportación no dineraria consistente en sus respectivas participaciones en la entidad X. Esto implicaría que, tras realizar las aportaciones, cada socio ostentaría el 100% de una sociedad cuyo único activo sería, al menos inicialmente, la participación en la entidad X.
Por su parte, la entidad X repartiría dividendos a las nuevas sociedades unipersonales, ya que tras las aportaciones no dinerarias pasarían a ostentar la condición de socio, con objeto de llevar a cabo proyectos de inversión. Los referidos dividendos serían, inicialmente, la principal fuente de ingresos de cada una de las seis nuevas sociedades.
Los motivos para la constitución de cada una de estas sociedades holding serían:
- Facilitar la afluencia de recursos financieros hacia nuevos proyectos de inversión a través de los dividendos recibidos.
- Evitar desacuerdos entre los socios personas físicas en relación a los proyectos de inversión que se desean realizar, dado que, con la estructura resultante de la operación de reestructuración, cada socio podría decidir qué proyectos realizar sin necesidad de contar con la aprobación del resto de socios, teniendo separados así dichos proyectos de la actividad de la empresa consultante, la cual se mantendría y se gestionaría con menores distensiones.
De esta forma, el efecto fiscal si el socio persona física desea recibir, a su vez, dividendos desde su sociedad unipersonal, sería el mismo que si los recibiera en la estructura actual previa a la operación de reestructuración.
- Conseguir que cada socio cuente con una estructura desde la que poder realizar, gestionar y dirigir otras inversiones en negocios distintos de los de la entidad X.
- Mantener la unidad de decisión y gestión en la entidad X.
- Sustraer el riesgo empresarial del patrimonio común de cada socio.
- Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a las aportaciones no dinerarias, el artículo 87.1 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en relación con cada aportación no dineraria individualmente realizada, en la medida en que las personas físicas PF1, PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6 aporten, respectivamente, a NC1, NC2, NC3, NC4, NC5 y NC6, sociedades de nueva creación residentes en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad X (en concreto, el 16,66% cada uno de ellos) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, los socios personas físicas aportantes (PF1, PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6) no integrarán renta alguna en su base imponible con ocasión de cada aportación no dineraria realizada en favor su respectiva entidad beneficiaria (Artículo 77 LIS y 37.3 LIRPF). Por su parte, los títulos recibidos en contraprestación por cada aportante persona física (títulos representativos del capital de la respectiva sociedad beneficiaria, NC1, NC2, NC3, NC4, NC5 y NC6) se valorarán por el valor que tenían los valores en sede del aportante y mantendrán su fecha de antigüedad (artículo 79 LIS). Finalmente, las participaciones en la sociedad X se valorarán, en sede de cada entidad beneficiaria (NC1, NC2, NC3, NC4, NC5 y NC6), por el valor que tenían en sede la respectiva personas física aportante y mantendrán su antigüedad (artículo 78 LIS).
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2