La escisión parcial financiera descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos mercantiles mínimos: segregación de participaciones mayoritarias en entidades y permanencia en la escindida de participaciones mayoritarias en otras entidades o de una rama de actividad efectivamente desarrollada. La DGT constata que estas condiciones parecen satisfacerse en el supuesto planteado (segregación de participaciones de control y mantenimiento de rama de actividad operativa), aunque condiciona la aplicabilidad a la acreditación de que la rama residual se ejercita efectivamente y no constituye mero objeto social.
Hechos
Un matrimonio participa en el capital social de las siguientes sociedades:
- En la sociedad E, el esposo en un 60% y la esposa en un 40%.
- En la sociedad C, el esposo en un 1%.
- En la sociedad B, la esposa en un 40%.
A su vez, la sociedad E participa en el capital social de las siguientes sociedades:
- En la sociedad C, en un 99%.
- En la sociedad M en un 100%.
- En la sociedad B en un 60%.
La sociedad E tiene como objeto social la fabricación y reparación de aparatos de electromedicina, el arrendamiento de inmuebles, y la dirección y gestión de participaciones en otras entidades a través de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Forman parte de su patrimonio cuatro naves industriales y un local comercial. Las sociedades C, M, y B vienen arrendado estas naves y local a la entidad consultante, que para su actividad de arrendamiento de inmuebles cuenta con personal asalariado dedicado exclusivamente a ella y con local diferenciado.
Se pretenden llevar a cabo las siguientes operaciones:
- Una escisión financiera a favor de una sociedad holding de nueva creación, atribuyendo a cambio a sus socios valores representativos del 100% del capital social de la nueva entidad en proporción a su participación en el capital social de la sociedad escindida. La parte de su patrimonio social que se segrega está constituida por las participaciones en las sociedades C (99%), M (100%), y B (60%). El objeto social de la sociedad holding comprenderá la intervención en la gestión y administración de las entidades participadas mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
- Una escisión de la actividad de arrendamiento de locales de negocio, atribuyendo a cambio a sus socios valores representativos del 100% del capital social de la nueva entidad en proporción a su participación en el capital social de la sociedad escindida. La rama de actividad que se escinde comprendería todos los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de tal actividad, en concreto, las naves industriales y el local comercial antes citados, pasivos vinculados a éstos y la persona asalariada a jornada completa. La empresa de nueva creación arrendaría a la empresa escindida y al resto de sociedades los locales que utilizan en la actualidad para el desarrollo de sus actividades.
- Aportar a la sociedad holding de nueva creación antes citada, a cambio de valores representativos en su capital social en un porcentaje superior al 5%, las participaciones que los dos cónyuges poseen en la sociedad E; las participaciones de la nueva sociedad que se constituye con la escisión de rama de actividad antes citada; y las participaciones que la esposa posee en la sociedad B. En el capital social de la sociedad holding participarán los cónyuges en proporción a sus respectivas aportaciones. Las operaciones de canje proyectadas se abordan con el objeto fundamental de concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas, canalizar futuras inversiones, y facilitar la percepción externa del grupo.
Cuestión planteada
: Si los motivos expuestos son válidos y si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial financiera de la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, ya que se produce la segregación de participaciones mayoritarias en una serie de entidades, mientras que en el patrimonio de la escindida si bien no permanecen participaciones de similares características, sí permanece una actividad de fabricación y reparación de aparatos de electromedicina (se supone, pues en el escrito de consulta se indica que tal actividad, entre otras, constituye su objeto social, si bien no se aclara si realiza la misma) así como una actividad de arrendamiento de inmuebles que parece constituir una rama de actividad en los términos establecidos en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
En segundo lugar se plantea la realización de una operación de escisión parcial de la entidad consultante, para segregar de su actividad de arrendamiento de locales de negocio.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en aquélla igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, la operación de escisión parcial planteada se efectúa en el seno de una sociedad que realiza (se supone, como ya se ha comentado) dos actividades distintas, la fabricación y reparación de aparatos de electromedicina y el arrendamiento de inmuebles, para cuyo desarrollo parece contar con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, por lo que se cumplirían los requisitos señalados. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En tercer lugar se plantea la operación de aportación de participaciones de los dos cónyuges a la sociedad holding de nueva creación beneficiaria de la escisión parcial financiera comentada en primer lugar.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores, por la que se aportan a la sociedad holding de nueva creación las participaciones que los dos cónyuges poseen en la sociedad E; en la nueva sociedad beneficiaria de la escisión parcial comentada en segundo lugar, y las participaciones que la esposa posee en la sociedad B, tienen la consideración de canje de valores y estarán comprendidas entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en la misma (sociedad E y nueva sociedad), o incrementar dicha mayoría (sociedad B) y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se abordan con el objeto fundamental de concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas, canalizar futuras inversiones, y facilitar la percepción externa del grupo. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96