La escisión total se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º a) TRLIS: división del patrimonio en bloques transmitidos en bloque a entidades nuevas o existentes, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a los socios, y compensación en dinero no superior al 10%. En el supuesto consultado, la operación respeta la regla de proporcionalidad (no requiere ramas de actividad), pero la DGT no puede pronunciarse sobre la cualificación como escisión total respecto al tercer bloque por descripción insuficiente de cómo se configura patrimonialmente la transmisión de ese segmento.
Hechos
La sociedad consultante es cabecera de un grupo de empresas y detenta el control, bien directa o indirectamente, de las compañías de las que posee participaciones teniendo todas ellas domicilio en España menos una que se encuentra domiciliada en Portugal. Todas las empresas realizan actividades económicas de un mismo sector industrial salvo una que se dedica a ser propietaria de un patrimonio inmobiliario.
Todas las empresas cuentan con un patrimonio vinculado a su actividad y con un patrimonio inmobiliario que es utilizado por las propias sociedades para el desarrollo de su actividad, y en algún caso puesto en explotación mediante su arrendamiento a terceros, si bien actualmente permanecen vacíos. Este patrimonio inmobiliario consiste fundamentalmente en naves industriales y almacenes.
La consultante tiene la intención de reestructurar el patrimonio societario del grupo creando a tal efecto tres bloques de sociedades.
El primero de ellos estaría constituido por la actividad industrial de cada una de las sociedades y los activos y pasivos vinculados a la misma mediante la aportación a sociedades de nueva creación.
El segundo bloque lo constituirían los inmuebles propiedad de las distintas sociedades, aportándose los situados en la península a una sociedad ya existente domiciliada en Madrid, cuyo activo estaría constituido exclusivamente por inmuebles, y a otra sociedad de nueva constitución domiciliada en las Islas Canarias, beneficiaria de los inmuebles situados en estas islas.
Finalmente el tercer bloque estaría constituido por las participaciones en diversas sociedades del grupo compuesto por las participaciones cruzadas entre las filiales o subfiliales participadas al 100%; algunas de estas sociedades se verían también afectadas por la escisión total, de modo que, bien las participaciones actuales o las de las nuevas compañías resultantes de estas escisiones totales, serían directamente adjudicadas a la sociedad cabecera del grupo.
La operación a realizar con la empresa domiciliada en Portugal estaría condicionada a que la administración portuguesa autorizara esta transmisión.
El resultado de la escisión supondría contar con una sociedad domiciliada en la península titular de los inmuebles sitos en este territorio, otra sociedad domiciliada en le archipiélago canario titular de los inmuebles allí situados, estas sociedades inmobiliarias realizarían una actividad económica de arrendamiento de inmuebles a empresas del grupo y /o a terceros. Y tantas nuevas sociedades industriales como las que existen en la actualidad, titulares de la actividad industrial y por lo tanto de activos y pasivos afectos a la misma. Finalmente las participaciones cruzadas entre las la filiales pasarían a ser titularidad directa de la sociedad cabecera del grupo.
En cuanto a los objetivos y motivos de la reestructuración se alega que la separación del patrimonio industrial del patrimonio inmobiliario y del constituido por participaciones en sociedades del grupo, busca la separación de negocios y por lo tanto de riesgos, asignando los recursos específicos a cada una de las actividades y a su gestión individualizada, consiguiéndose una racionalización de recursos y de gestión de las compañías por actividad y zonas geográficas. Igualmente, en el caso de entrada de nuevos inversores se vería facilitada por la separación de patrimonios, dejando al margen el patrimonio inmobiliario.
En todo momento se respetaría la distribución del capital social que actualmente existe en el capital social de las sociedades beneficiarias de esta operación.
Cuestión planteada
Si a las operaciones descritas se les puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si la operación de escisión total descrita cuenta con motivos económicos válidos para su acogimiento dicho régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que los socios de la sociedad escindida recibirían participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que ostentaban en la consultante, con total respeto a la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
No obstante, la descripción de la escisión en la parte que afecta al tercer bloque es un tanto confusa, de manera que no puede valorarse si la operación planteada responde a la calificación de escisión total a que se refiere el citado artículo 83.2.1º a) del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretende la separación del patrimonio industrial del patrimonio inmobiliario y del constituido por participaciones en sociedades del grupo, buscando la separación de negocios y por lo tanto de riesgos, asignando los recursos específicos a cada una de las actividades y su gestión individualizada, consiguiéndose una racionalización de recursos y de gestión de las compañías por actividad y zonas geográficas. En el caso de entrada de nuevos inversores se vería facilitada por la separación de patrimonios, dejando al margen el patrimonio inmobiliario. Por tanto, caso de que la operación planteada pueda ser calificada como una escisión total y la entrada de esos nuevos socios no sea mediante la transmisión de las participaciones tenidas en las sociedades participadas pues, de lo contrario, esta operación no respondería tanto a una reestructuración de las actividades del grupo sino, más bien, a facilitar la desinversión en dicho grupo, los motivos citados se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2