La deducción por inversión en construcción de vivienda habitual exige que las obras finalicen dentro de cuatro años desde la primera cantidad deducida (inicio de inversión). Si no se cumplen, se pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas y debe reintegrarse lo deducido más intereses de demora. No obstante, regularizando mediante devolución en una declaración (p.ej., 2012), es posible reiniciar el plazo de cuatro años con las cantidades satisfechas a partir del ejercicio siguiente, siempre que se respete la limitación de ampliación máxima de cuatro años adicionales por causas legales.
Hechos
El consultante comenzó en 2009 a realizar aportaciones a una promotora para la construcción de su futura vivienda habitual, entre estas en 2011 entregó la totalidad del saldo de la cuenta vivienda que abrió en 2008. Prevé que las obras no finalicen en el plazo de cuatro años.
Cuestión planteada
En previsión de que las obras no finalicen en 2013, antes del transcurso de cuatro años desde su inicio, posibilidad de regularizar su situación en la declaración de 2012 mediante la devolución de la totalidad de las cantidades deducidas hasta 2011; y considerar en 2012 iniciado de nuevo el plazo de cuatro años para finalizar la construcción, por las cantidades satisfechas en dicho ejercicio.
Contestación
A efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el apartado 1 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en los siguientes términos:
“Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual, o, si fuera el caso, por cualquier importe que el contribuyente satisfaga procedente del saldo de su cuenta vivienda. El plazo de cuatro años para finalizar las obras admite ampliación en determinados supuestos, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, que en ningún caso podrá exceder de otros cuatro años más.
Con carácter general, si llegado el día en que debieran estar finalizadas las obras, considerando, si llegare a ser el caso, el plazo de ampliación concedido, estas no hubiesen concluido, el contribuyente pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción, y en su caso también por cuenta vivienda, debiendo proceder a regularizar la situación, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Como consecuencia de regularizar su situación tributaria mediante la devolución de la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas relacionadas con la construcción, tanto por aportaciones directas como por las derivadas de su cuenta vivienda, el consultante podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que sea objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción; debiendo aplicarse la normativa vigente en cada momento.
Por último, señalar que además de finalizar las obras en el plazo autorizado, han de cumplirse los demás requisitos exigidos por la norma, entre estos, habitar la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes a la terminación de las obras y que esta constituya su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
En el presente caso, las obras deberán estar finalizadas en 2013, a más tardar, en el mismo día en el que del año 2009 satisfizo cantidades por las cuales inició la práctica de la deducción por el concepto de construcción.
En el presente caso, si regulariza su situación en la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2012, mediante la devolución de la totalidad de las deducciones practicadas -desde 2008, por la cuenta vivienda, hasta 2011-, le permitirá iniciar de nuevo la práctica de la deducción en el ejercicio 2012, por esa misma vivienda o por otra, por las cantidades satisfechas durante dicho año.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el supuesto planteado, y partiendo de la hipótesis de que el consultante regularizase su situación tributaria hasta 2011, conforme se ha indicado anteriormente, y, además, hubiese satisfecho cantidad alguna vinculada con la construcción de su futura vivienda habitual durante 2012 y llegare a practicar la deducción en función de tales cantidades, también, a partir de 1 de enero de 2013 le será de aplicación la deducción, en virtud y con los requisitos establecidos por el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria decimoctava.
Dicho esto, cabe señalar que otra posibilidad que tiene el consultante, en vez de regularizar su situación, es la de solicitar, en la forma y momento que se determina en el artículo 55.4 del Reglamento del Impuesto, la ampliación del plazo para finalizar las obras de construcción. A tal efecto, el citado artículo establece:
“4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.
La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007 Arts. 54.1, 55.4 y 59