La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del artículo 83 del TRLIS únicamente si: (i) el patrimonio segregado constituye una rama de actividad conforme a la definición de unidad económica autónoma del artículo 83.4 TRLIS; (ii) la entidad transmitente mantiene al menos una rama de actividad tras la segregación; (iii) el patrimonio segregado permite por sí mismo desarrollar una explotación económica en la adquirente; y (iv) se cumplen los requisitos mercantiles del artículo 252 TRLSA. La mera segregación de activos sin constitución de unidad económica autónoma funcional no accede al régimen neutral.
Hechos
La entidad consultante realiza dos actividades diferenciadas. Por una parte, se dedica al comercio al por mayor de todo tipo de productos de alimentación, contando con medios propios y con empleados dedicados en exclusiva a dicha actividad. Por otra parte, se dedica al arrendamiento de locales industriales, contando con un local afecto en exclusiva a dicha actividad y ocupando a una empleada en exclusiva a la misma.
Con el fin de dotar de independencia jurídica a las dos actividades diferenciadas, eliminando interferencias entre ambas se pretende realizar una operación de escisión parcial segregando la rama de actividad de arrendamiento de locales industriales, que se aportará a una entidad de nueva creación, participada íntegramente por los actuales socios de la consultante y con las mismas participaciones existentes.
Con esta operación se pretende desarrollar un mejor control de ingresos y gastos pudiendo estudiar la rentabilidad separada de cada proyecto, reorganizar la estructura económica de las sociedades creando unas de más reducida dimensión que faciliten su gestión, y desligando ambas actividades, optimizar la gestión y funcionamiento, separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión, individualizar la planificación y la toma de decisiones, permitiendo la posibilidad de entrada de nuevos socios en cada proyecto, y potenciar ambas líneas de negocio. Asimismo, la nueva estructura aportará mayor claridad y transparencia en la imagen empresarial y mercantil a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión parcial planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 252 incluido en la sección 3.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En definitiva, es requisito que tanto el patrimonio escindido como el que permanece en la entidad consultante, constituyan por sí mismo una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad consultante con anterioridad a la realización de la operación. De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante cuenta con una necesaria gestión y organización diferenciada que permita considerar la existencia previa de una actividad económica arrendaticia en sede de la sociedad escindida. Asimismo, parece que similares circunstancias se cumplen en relación con el patrimonio que permanece en la entidad consultante, por lo que la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación permitirá desarrollar un mejor control de ingresos y gastos pudiendo estudiar la rentabilidad separada de cada proyecto, reorganizar la estructura económica de las sociedades creando unas de más reducida dimensión que faciliten su gestión, y desligando ambas actividades, optimizar la gestión y funcionamiento, separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión, individualizar la planificación y la toma de decisiones, permitiendo la posibilidad de entrada de nuevos socios en cada proyecto, y potenciar ambas líneas de negocio. Asimismo, la nueva estructura aportará mayor claridad y transparencia en la imagen empresarial y mercantil a terceros. Los motivos anteriormente aducidos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2