Las operaciones de escisión reguladas en la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales cumplen en principio los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (escisión total o parcial conforme al art. 83) siempre que satisfagan además los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en particular la configuración de rama de actividad como unidad económica autónoma con capacidad de funcionamiento independiente. La conclusión está condicionada a la verificación de estos requisitos adicionales en el caso concreto.
Hechos
La entidad consultante H se dedica de forma directa a la explotación de canteras, explanaciones y movimientos de tierra, explotación de vertederos de residuos de toda clase, compraventa, manipulación, transformación y comercialización de toda clase de residuos y explotación y alquiler de plantas de hormigón. Asimismo, H participa en las siguientes entidades:
- A, dedicada al alquiler de plantas de hormigón.
- B, dedicada al transporte.
- C, sociedad tenedora de acciones de una fábrica de cemento.
- D, sociedad que gestiona residuos.
- E, dedicada a la explotación de canteras.
- F y G, que se dedican a la construcción.
- J, que se dedica a la explotación de canteras.
En todas las sociedades excepto J la consultante posee el control de forma directa o indirecta, mientras que en J participa en un 50%.
Se pretende realizar una operación de escisión parcial con el objeto de aportar a una nueva entidad el patrimonio relacionado con la actividad de hormigón, junto con las participaciones en las entidades A y C. Con esta operación se pretende conseguir una especialización en cuanto a la gestión individualizada de cada actividad económica y dotar de una estructura empresarial diferenciada a las actividades de explotación y alquiler de plantas de hormigón y fabricación de cemento, respecto del resto de actividades.
Como opción alternativa se plantea la posibilidad de realizar una escisión total de la consultante, por la que se crearían dos nuevas entidades, una de las cuales recibiría las participaciones en A, C y la participación en J, y la otra entidad el resto del patrimonio. En este caso, la aportación de J permite una diversificación de riesgos empresariales, evitando concentrar todo el patrimonio de las canteras en una única entidad.
En cualquiera de las operaciones señaladas los accionistas de las sociedades resultantes de la escisión serían los mismos y en las mismas proporciones que en la actual H.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º del TRLIS establece que:
“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) (…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerados como unas operaciones de escisión parcial o total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que el patrimonio que se pretende segregar, el destinado a la explotación y alquiler de hormigón parece constituir una rama de actividad, incluyéndose en la misma las participaciones en las entidades A y C que realizan esa misma actividad. No obstante, no se aportan datos respecto a la rama de actividad que permanece en la entidad, sin que pueda tener tal consideración la gestión de participaciones en otras entidades, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial.
En cuanto a la operación planteada de escisión total, como ya se ha indicado, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operaciones de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en el escrito de consulta se señala que los socios tienen la intención de mantener idéntico porcentaje de participación tras las operaciones de reestructuración societaria que se realizaran, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una especialización en cuanto a la gestión individualizada de cada actividad económica y dotar de una estructura empresarial diferenciada a las actividades de explotación y alquiler de plantas de hormigón y fabricación de cemento, respecto del resto de actividades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2